Natomiast najemcy, aby zaadaptować wynajmowane lokale dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, dokonują w tych lokalach prac wykończeniowych i aranżacyjnych. Podatnicy często mają wątpliwości, w jaki sposób powyższe wydatki powinny zostać rozliczone dla celów podatkowych.

Ulepszenie a remont – czy koszt może zostać rozliczony od razu?
Z perspektywy podatkowej wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, w tym również adaptację i aranżację lokalu, nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. Podatnicy rozliczają te wydatki poprzez odpisy amortyzacyjne.

Istnieje jednak możliwość obniżenia przychodu podatkowe o koszty prac w lokalu w momencie poniesienia, w przypadku gdy prace te mają charakter remontu. Jakie zatem elementy determinują uznanie nakładów w lokalu za ulepszające, a w jakich sytuacjach można mówić wydatkach remontowych?

Co do zasady, zgodnie z utrwalonym w doktrynie stanowiskiem, o powyższym decyduje zakres przeprowadzonych prac. W szczególności, ulepszający charakter mają prace polegające na przebudowie, czyli poprawieniu istniejącego stanu środka trwałego, prace rozbudowujące, czyli mające na celu przystosowanie składników do nowych funkcji, prace adaptacyjne – przystosowujące dany składnik majątkowy do wykorzystania go w nowym, innym celu, czy też prace polegające na rekonstrukcji (odtworzeniu) zużytych składników majątkowych bądź ich modernizacji (unowocześnieniu).

Ponadto, niezbędnym warunkiem ulepszenia jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego czy tez kosztami jego eksploatacji. Jako remont uznaje się natomiast odtworzenie, przywrócenie stanu technicznego i użytkowego środka trwałego.

Nietrudno się domyśleć, iż w praktyce powstaje mnóstwo wątpliwości, czy konkretne wydatki mają jeszcze charakter remontu, czy też mówimy już np. o modernizacji. Problem ten jest widoczny szczególnie wyraźnie w dzisiejszych czasach szybkiego postępu technologicznego. Przykładowo, czy wymiana zużytej instalacji bądź urządzenia na model nowocześniejszy, a więc odznaczający się szerszymi walorami użytkowymi, jest już ulepszeniem? Generalnie, w takich sytuacjach stosuje się kryterium zwykłego postępu technicznego. Jeżeli jest ono zachowane, wydatki kwalifikuje się jako remont. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę subiektywność tego kryterium, jego zastosowanie nie eliminuje wszystkich problemów praktycznych.

Warto również podkreślić, iż prace aranżacyjne i wykończeniowe dokonywane w danym lokalu przez nowego najemcę co do zasady uznaje się za mające charakter ulepszający. Zasadniczym celem takich prac nie jest bowiem wymiana i naprawa zużytych części powodująca przywrócenie stanu pierwotnego, lecz dostosowanie obiektów do wymogów kolejnych najemców, czyli nadanie im nowego charakteru użytkowego.

Ulepszenie lokalu – najemca może amortyzować
Co do zasady, prawo do amortyzacji, czyli stopniowego ujmowania w poczet kosztów podatkowych wydatków poniesionych na wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych, mają właściciele tych środków trwałych.

Ulepszenia powstałe w wyniku prowadzenia prac aranżacyjnych oraz wykończeniowych dokonywanych w danym lokalu przez najemcę, który faktycznie ponosi ciężar ekonomiczny tych prac, w sensie cywilnoprawnym w większości przypadków przypadną właścicielowi budynku. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy dokonane nakłady nie mogą być od budynku odłączone bez zmiany substancji środka trwałego.

W drodze wyjątku, ustawodawca przewidział jednak możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tzw. inwestycji w obcym środku trwałym. Za tym pojęciem kryją się m.in. właśnie koszty prac w lokalach nie stanowiących własności podatnika. W doktrynie przyjęło się, iż do kosztów inwestycji w obcym środku trwałym należy zaliczyć koszty wytworzenia tej inwestycji, a także koszty ulepszenia, o których była mowa powyżej, w sytuacji, gdy są one dokonywane w cudzym środku trwałym. Najemca może zatem rozliczać wydatki na dokonane przez siebie nakłady dla celów podatkowych. Zgodnie z przepisami ustaw podatkowych, minimalny okres amortyzacji takich nakładów wynosi 10 lat.

Najemca opuszcza lokal – co z niezamortyzowanymi nakładami?
Regulacje kKodeksu cywilnego dopuszczają różnorodne rodzaje ustaleń odnośnie rozliczenia nakładów pozostawionych w najmowanym lokalu przez najemcę po zakończeniu umowy najmu. Z jednej strony, wynajmujący może żądać od najemcy przekazania lokalu w takim stanie, w jakim znajdował się na dzień zawarcia umowy najmu. Z drugiej strony, wynajmujący i najemca mogą się umówić na rozliczenie z tytułu tych nakładów inwestycyjnych najemcy, które pozostają w lokalu po zakończeniu umowy. Możliwa jest również sytuacja, gdzie nakłady inwestycyjne najemcy muszą być pozostawione w lokalu – w sensie cywilnoprawnym stanowią one własność wynajmującego – natomiast najemca nie ma roszczenia do wynajmującego o odzyskanie zainwestowanych kwot. Jak to wpływa na sytuację podatkową najemcy?

W sytuacji, gdy umowa najmu została zawarta na okres 10-letni i nie jest przedterminowo rozwiązana, najemca ma szansę rozliczyć w kosztach podatkowych całość poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z danym lokalem. W przeciwnym przypadku jednak, gdy umowa najmu jest zawarta na krótszy okres bądź też dojdzie do wcześniejszego jej rozwiązania – część kosztów prac aranżacyjnych pozostanie poza wynikiem podatkowym.

Możliwość jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części takich wydatków w momencie zakończenia najmu budzi duże kontrowersje w praktyce. W szczególności, wśród organów podatkowych pojawiły się poglądy uzależniające możliwość zaliczenia strat do kosztów podatkowych od tego czy w danym przypadku doszło do faktycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałych, np. w formie demontażu poniesionych nakładów (przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-518/12-2/PS). Na szczęście dla podatników, większość sądów administracyjnych prezentuje stanowisko, zgodnie z którym za likwidację należy uznać nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, bądź wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Powyższe potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12).