Artykuł 168 Dyrektywy 2006/112 [Dyrektywa VAT] ustanawia podstawową dla wspólnotowego systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi (zasada neutralności VAT). Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z orzecznictwa ETS wynika, iż jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Zatem, jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (np. wyrok ETS w sprawie 50/87 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej).
W tym sensie wyłomem w zakresie prawa do odliczenia jest art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w kraju (terytorium) wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. Załącznik nr 5 zawiera wykaz 39 państw (terytoriów), które są uznawane za raje podatkowe. Na liście figurują m.in. Wspólnota Bahamów, Barbados, Belize, Bermudy, Kajmany, republiki: Malediwów, Mauritiusu i Seszeli, Zjednoczone Emiraty Arabskie a także Hongkong.
Abstrahując od wadliwości konstrukcyjnej samego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy zauważyć, iż ograniczenie o którym mowa w tej regulacji jest bardzo ogólne. Nie ma tu znaczenia rodzaj usługi. Istotny jest jedynie kraj siedziby, miejsca zamieszkania bądź zarządu osoby otrzymującej zapłatę za taką usługę. Jednocześnie brak jest analogicznego ograniczenia w prawie do odliczenia na gruncie Dyrektywy VAT, a art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie jest „środkiem specjalnym” wprowadzonym do polskiej ustawy zgodnie z procedurą o której mowa w art. 395 Dyrektywy VAT. Mając na uwadze powyższe wprowadzenie takiego ograniczenia mogłoby być uzasadnione w oparciu o „klauzulę stałości” w rozumieniu art. 176 Dyrektywy VAT, bądź potrzebą zwalczania oszustw podatkowych.
Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie może być uznanym za zgodny z art. 168 Dyrektywy VAT w kontekście art. 176 Dyrektywy VAT. Powołany przepis „klauzuli stałości” zakłada możliwość utrzymania przez państwo członkowskie wyłączeń w prawie do odliczenia przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia państwa członkowskiego do Wspólnoty, względnie po wejściu w życie dyrektywy.
Pomimo, iż analogiczne wyłączenie istniało także na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., to jednak art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie może być uznanym za zgodny z „klauzulą stałości” z uwagi na swą ogólną i abstrakcyjną naturę. W przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to niedopuszczalne. Potwierdza to także wykładnia art. 176 Dyrektywy VAT (poprzednio art. 17 (6) VI Dyrektywy) dokonywana przez ETS. Jak stwierdził ETS w wyroku w sprawie C-305/97 Royscot Leasing ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) VI Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11(4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę).
Zgodnie z art. 11 (4) II Dyrektywy: „Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników”. Zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do kryterium siedziby kontrahenta, ewidentnie tego kryterium nie spełnia.
Mimo, że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 (4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17(6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy VAT) miałby różny zakres w różnych państwach członkowskich, czego nie można zaakceptować (potwierdzają to także w licznych wyrokach sądy administracyjne np. WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Wr 148/07 oraz w wyroku z 9 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 12/09, WSA w Rzeszowie w wyroku z 29 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Rz 248/09).
Niezależnie od powyższego art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest sprzeczny ze wspólnotową zasadą proporcjonalności. ETS wielokrotnie wskazywał, iż walka z nadużyciami podatkowymi jest wręcz obowiązkiem państw UE, to jednak środki służące przeciwdziałaniu oszustwom podatkowym muszą być proporcjonalne. Tymczasem efektem art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest wprowadzenie systemu „odpowiedzialności zbiorowej”, co uderza we wspólnotowy system podatku VAT, wykraczając tym samym dalece po za to co jest konieczne dla uzasadnienia walki z oszustwami podatkowymi („test proporcjonalności”).
Odnośnie zgodności art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym wypowie się niebawem ETS. Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2009 r. NSA zwrócił się w tym zakresie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału, rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach (I FSK 990/09).
Podstawa prawna:
1. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11.12.2006 r. L 347/1 ze zm.)
2. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.)
