Różnice kursowe w przypadku zapłaty podatku pobranego u źródła

Płacąc kontrahentowi za należności licencyjne w walucie obcej, potrącamy przy zapłacie podatek u źródła, który do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana była transakcja, wpłaca na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego. W jaki sposób należy dokonać przeliczenia tego podatku?

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Dotyczy to między innymi płatności związanych z dochodami z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy ) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Oraz oczywiście dywidend.

Wskazane należności są opodatkowane wg tzw. zasady źródła, w myśl, której – niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy, którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Z przepisu art. 21 ust. 1 updop wynika, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów ustala się w sposób zryczałtowany – według procentowej stawki do uzyskanych przychodów. Wysokość stawki uzależniona od rodzaju przychodów i postanowień konkretnej urnowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stosuje się te regulacje z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 21 ust. 2 updop).

Warto zaznaczyć, iż pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów. Regulacje art. 21 oznaczają, że opodatkowanie przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła urnowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop podmioty dokonujące wypłat należności, które są opodatkowane u źródła, obowiązane są, jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Przepis ten, zatem ustanawia po stronie płatnika obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku „w dniu dokonania wypłaty”. Niezależnie, zatem od chwili powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem umowy, pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy. Tak, więc nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 updop stanowi podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.
A zatem dzień wypłaty należności nierezydentowi musi być potraktowany, jako dzień uzyskania przez niego przychodu, w konsekwencji, czego należy zastosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
[page_break]
Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
Zgodnie, bowiem z przepisem art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

 Dodatnie różnice kursowe  Ujemne różnice kursowe
 przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt. 1),  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust 3 pkt. 1),
 poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt. 2),  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt. 2),
 otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt. 3),  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt. 3),
 kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt. 5).  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt. 5).
Są to jednak sytuacje, gdy chodzi o różnice kursowe dotyczące przychodów, kosztów, otrzymanych i wydanych środków pieniężnych związanych z prowadzeniem działalności przez spółkę a nie realizowaniem przez nią obowiązków płatnika.

Przedstawiony w art. 15a ust2 i 3 updop katalog zdarzeń nie przewiduje, aby za różnice kursowe stanowiące przychody lub koszty podatkowe można było uznać różnicę pomiędzy kwotą pobranego zryczałtowanego podatku u źródła przeliczoną według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu a kwotą tego podatku przeliczoną po kursie banku. Podobnie wypowiedział się np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-18/12-2/IŚ wydanej 6 kwietnia 2012 r.

Brak jest ekonomicznego uzasadnienia, aby przedmiotowa różnica mogła stanowić element kalkulacji podatku dochodowego. Będzie ona natomiast mogła być uwzględniona, jako przychód lub koszt podatkowy na potrzeby sprawozdawczości finansowej.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *