Kiedy rozliczać VAT w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej?

Miejsce opodatkowania usług
Zgodnie z ogólną zasadą opodatkowania transgranicznego świadczenia usług pomiędzy podatnikami VAT, usługi takie powinny być opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy. Natomiast usługi świadczone transgranicznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT powinny być opodatkowane w kraju siedziby usługodawcy. Powyższe regulacje nie mają jednak zastosowania, jeśli usługa jest świadczona dla albo przez stałe miejsce prowadzenia działalności (odpowiednio) usługobiorcy albo usługodawcy. Wówczas VAT powinien być rozliczony się w kraju położenia stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego usługa jest świadczona (przy rozliczaniu zakupu usług pomiędzy podatnikami VAT) bądź przez które usługa jest świadczona (przy rozliczaniu sprzedaży usług na rzecz niepodatników).

Dlatego też, przykładowo, świadcząc usługę dla globalnej korporacji, może się okazać, iż miejscem jej opodatkowania wcale nie jest kraj jej siedziby, lecz kraj, w którym posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym kontekście istotne jest wyjaśnienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (ang. fixed establishment) nie zostało określone w przepisach ustawy o VAT, zostało ono jednak zdefiniowane na gruncie orzecznictwa TS UE1 oraz Unijnego Rozporządzenia VAT2.

Jak wynika z ugruntowanego stanowiska Trybunału3, o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić, gdy dane miejsce, w którym działa podatnik VAT spełnia łącznie następujące warunki:

(a) miejsce to jest odrębne od siedziby podatnika VAT,
(b) miejsce to charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podatnik posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny),
(c) w tym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności danego rodzaju,
(d) działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż jeśli zagraniczny podatnik VAT prowadzi w Polce np. prace w związku z realizacją kontraktu budowlanego, to nie musi to automatycznie skutkować powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (choćby nawet miał stałe miejsce działalności dla celów podatku dochodowego). Często bowiem prace te nie są ukierunkowane na permanentne prowadzenie biznesu w kraju (brak wymogu „stałości”), a co więcej są one „sterowane” z zagranicy (brak wymogu „niezależności”). Stanowisko to potwierdza zresztą praktyka organów podatkowych4.

Możliwość samodzielnego świadczenia bądź też wykorzystania usługi
Wskazane powyżej warunki, wynikające z orzecznictwa TS UE, zostały również potwierdzone w przepisie art. 11 Unijnego Rozporządzenia VAT, który to wskazuje legalną definicję „stałego miejsca działalności gospodarczej”. Niemniej jednak, Unijne Rozporządzenie VAT precyzuje, iż aby istniało stałe miejsce prowadzenia działalności, to musi być ono w stanie albo wyświadczyć albo też „skonsumować” daną usługę.

W praktyce oznacza to, iż usługa może być opodatkowana tylko tam, skąd istnieje możliwość samodzielnego jej dostarczenia (tj. podjęcia decyzji o świadczeniu usługi, wykonania procesu świadczenia usługi, rozliczenia wykonania usługi) bądź tam, gdzie usługa może zostać świadomie wykorzystana (tj. tam gdzie podjęto decyzję o jej nabyciu, użyto usługę oraz zaakceptowano płatność za usługę).

Praktyczne sposoby weryfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności
Określenie czy dana usługa jest świadczona z albo dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest niezwykle istotne dla prawidłowego rozliczenia VAT. O ile nie powinno rodzić większych trudności zdefiniowanie, czy usługę świadczy siedziba, czy stałe miejsce prowadzenia działalności podatnika VAT (gdyż to usługodawca sam określa skąd świadczona jest usługa), o tyle trudne może być ustalenie czy usługę „konsumuje” nabywca poprzez swoją siedzibę, czy też poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności.

W związku z tym, aby częściowo zabezpieczyć sytuację usługodawcy, Unijne Rozporządzenie VAT wskazuje kroki jakie można podjąć, aby sprawdzić kto jest faktycznym konsumentem usługi. Zrealizowanie tych zaleceń powinno być wystarczające, aby usługodawca nie ponosił negatywnych konsekwencji, nawet jeśli okaże się, iż usługa została wykorzystana w inny sposób niż ten określony przez usługodawcę. Do takich kroków należą weryfikacja cz umowa, zamówienie, rachunek bankowy z którego następuje zapłata i numer identyfikacyjny VAT wskazują, że usługę „konsumuje” stałe miejsce prowadzenia działalności czy usługa. Dlatego też, dla zachowania pełnego bezpieczeństwa podatkowego przy transgranicznym świadczeniu usług warto jest zwrócić uwagę na wszystkie powyższe aspekty, jak również na ich spójność.

Podsumowanie
Koncepcja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej może nastręczać pewnych trudności w zdefiniowaniu miejsca opodatkowania danej usługi VAT. Dlatego też, każdorazowo należy precyzyjne określić, czy dana usługa jest np. dostarczana na potrzeby siedziby kontrahenta czy też jego stałego miejsca prowadzenia działalności. W tym kontekście pomocne orzecznictwo TS UE oraz przepisy Unijnego Rozporządzenia VAT.

\"\"
1) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS UE lub Trybunał).
2) Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L z 2011 r.  Nr 77 poz. 1 (dalej: Unijne Rozporządzenie VAT).
3) Przykładowo – wyrok TS UE z dnia 4 lipca 1987 r. w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz), wyrok TS UE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), wyrok TS UE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/05 (ARO Lease), wyrok TS UE z dnia 20 lutego 1997 r. (DFDS), wyrok TS UE z dnia 12 maja 2005 r. (RAL Channel Islands) Limited).
4) Przykładowo – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. IPPP2/443-662/09-2/SAP.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *