Powyższa regulacja jest odpowiedzią Ustawodawcy na krytykę dotychczasowych (obowiązujących jeszcze do końca 2015 roku) postanowień ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), przedstawioną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. akt 18/09 oraz w wyroku z dnia 29 lipca 2014 roku, sygn. akt P 49/13.
Pomijając bardzo interesujące skądinąd zagadnienia konstytucyjności obecnych regulacji, warto przeanalizować postanowienia ustawy nowelizującej, zwłaszcza, że zgodnie z art. 3 ust. 1 tejże ustawy, do przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, uzyskanych przed dniem wejścia jej w życie (1 stycznia 2016 roku), stosować się będzie przepisy ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 stycznia 2015 roku.
Nowa regulacja dotycząca przychodów ze źródeł nieujawnionych wprowadza swoistą siatkę pojęciową, doprecyzowując, niejako przy okazji, system źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.
Nawiązując do obecnej systematyki, Ustawodawca postanowił zaliczyć przychody ze źródeł nieujawnionych do tak zwanych przychodów „z innych źródeł”, definiując jednocześnie następujące ich dwie kategorie:
1) przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach – a więc takie przychody, które pochodzą ze źródeł wskazanych przez podatnika, które jednak zostały ujawnione w nieprawidłowej (w domyśle oczywiście zbyt niskiej) wysokości, oraz
2) przychody ze źródeł nieujawnionych – obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika, ani też nieustalonych przez organy skarbowe.
Wysokość wskazanych powyżej przychodów zostanie obliczona jako kwota nadwyżki wydatków (a więc wartością zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wydatkowanych środków pieniężnych) nad przychodami opodatkowanymi oraz przychodami nieopodatkowanymi (oczywiście nieopodatkowanymi zgodnie z prawem, więc na przykład zwolnionymi z podatku).
Podobnie, jak w obecnym stanie prawnym, od stycznia 2016 roku, zryczałtowana stawka podatku wynosić będzie 75% podstawy opodatkowania.
Usankcjonowaniem dotychczasowej praktyki jest regulacja zawarta w art. 25g ust. 7, zgodnie z którym „w przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym albo w postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego działu”.
Jeśli więc, w toku postępowania podatkowego ujawnione zostaną przychody, które organ skarbowy zakwalifikuje przykładowo do przychodów ze źródła działalności gospodarczej, karna stawka 75% podstawy opodatkowania nie będzie mogła być zastosowana, natomiast ustalona w toku nadwyżka przychodów będzie stanowiła podstawę do określenia zobowiązania podatkowego według właściwej stawki dla źródła przychodów z działalności gospodarczej.
Najbardziej kontrowersyjnym wydaje się zapis art. 25g ust. 1, wprowadzony omawianą ustawą z dnia 16 stycznia 2015 roku, zgodnie z którym „w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku”. Dopełnieniem powyższej regulacji jest zmieniony art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, „w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że przychody pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy”.
W rezultacie więc, organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej, dysponując ex officio wszystkimi zeznaniami podatnika, będzie zwolniony z obowiązku przeprowadzenia skutecznego postępowania dowodowego, w wyniku którego stwierdzi fakt nieujawnienia wszystkich, osiągniętych przychodów.
Dysponując zbiorem informacji na temat wydatków, pochodzących na przykład z przekazanych przez notariuszy aktów nabycia nieruchomości, po dokonaniu dość prostego zestawienia, organ skarbowy będzie w stanie określić wysokość przychodów – jego zdaniem – nieujawnionych.
To na podatniku ciążył będzie obowiązek wykazania w toku prowadzenia postępowania, że środki, którymi sfinansowane zostały „wydatki” pochodziły ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych (bądź zwolnionych z podatku, zgodnie z obowiązującymi regulacjami).
Dość nieudolną próbą wyrównania pozycji procesowych podatnika i organu skarbowego jest wprowadzenie instytucji uprawdopodobnienia uzyskania przychodów. W przypadku bowiem wystąpienia nadwyżki wydatku nad ujawnionymi przychodami, podatnik będzie mógł wskazać, iż środki finansowe, konieczne do sfinansowania poniesionych wydatków, pochodzą ze źródeł opodatkowanych, co do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wówczas, podatnik będzie zobowiązany jedynie uprawdopodobnić uzyskanie takich przychodów.
Ustawodawca niestety nie wskazał, jakimi środkami należy uprawdopodobnić taką okoliczność, zapominając wszakże o tym, że dane w systemie POLTAX nie ulegają zniszczeniu po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła płatność podatku. W rezultacie więc, podatnik, w przeważającej liczbie przypadków, nie będzie mógł skutecznie obronić się przed zapędami fiskusa.
Mając powyższe na uwadze, regulacje wprowadzone omawianą nowelizacją ocenić należy negatywnie. Miejmy nadzieję, że przeniesienie ciężaru dowodu na podatnika wkrótce poddane zostanie testowi konstytucyjności.