Podatnicy prowadzący obok działalności gospodarczej aktywność, która nie ma charakteru gospodarczego mogą mieć obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego za 2022 rok. Dla większości podatników będzie to JPK_VAT. Za styczeń 2023 rok należy złożyć do 27 lutego 2023 roku.

Obowiązek dokonania korekty wynika z konstrukcji samego podatku VAT. Ustawodawca dopuszcza odliczenie podatku VAT tylko w takim zakresie w jakim zakup służył do działalności opodatkowanej. Powyższe wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT). Zgodnie z treścią tego przepisu „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego…”. Konstrukcja podatku VAT zawiera zatem swoistego rodzaju ograniczenie w prawie do odliczenia. Jeżeli podatnik nabywa towary lub usługi, które będą wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej. 

Krok pierwszy: bezpośrednia alokacja

W celu prawidłowego odliczenia podatku VAT podatnik powinien na wstępie dokonać prawidłowej klasyfikacji swojego wydatku pod kątem zaszeregowania go do określonej aktywności. Na obowiązek dokonania w pierwszej kolejności bezpośredniej alokacji wskazuje orzeczenie WSA w Poznaniu z 6 maja 2015 roku, sygn. I SA/Po 1221/14. Dopiero gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatku do jednego rodzaju działalności wykonujemy kolejne działania.

Zasadniczo możemy wyróżnić trzy możliwe obszary działań podatnika:

• aktywność niepodlegająca VAT
• aktywność zwolniona przedmiotowo z VAT
• Aktywność opodatkowana VAT

Nie wszystkie trzy obszary muszą występować jednocześnie wystarczy, że obok działalności opodatkowanej pojawi się działalność niepodlegająca opodatkowaniu np. fundacja, sektor publiczny lub działalność zwolniona przedmiotowo z VAT np. usługi finansowe, medyczne służące poprawie zdrowia. W takiej sytuacji konieczna będzie klasyfikacja zakupów do któregoś z trzech ww. obszarów. 

Jeżeli jesteśmy w stanie dokonać bezpośredniej alokacji konkretnego zakupu do którejś z trzech ww. aktywności, kolejne kroki (niżej opisane) nie będą konieczne. Oczywiście bezpośrednia alokacja zakupu polega na pełnym wykorzystaniu zakupionego towaru lub usługi do danego obszaru. Jeżeli uda nam się tak rozpisać swoje zakupy, prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało tylko w stosunku do zakupów służących do działalności opodatkowanej. Pozostałe zakupy tj. służące do działalności niepodlegającej opodatkowaniu lub zwolnionej z VAT nie będą mogły być odliczone.

Takim bezpośrednim zaszeregowaniem zakupu może być zakup sprzętu elektronicznego. Chodzi o komputery i telefony, które będą służyły tylko działalności nieopodatkowanej np. aktywności o charakterze fundacyjnym. Tego typu aktywność nie jest działalnością gospodarczą, a tym samym nie podlega VAT to i zakup tych urządzeń nie będzie podlegała odliczeniu. Jeżeli jednak te komputery i telefony będą wykorzystywane również do działalności gospodarczej to prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu takiej elektroniki będzie przysługiwało tylko w takiej części w jakiej zakup służy do działalności opodatkowanej. Jak obliczyć tę część podatku naliczonego opisuję w kroku drugim i trzecim.

Krok drugi: obliczenie prewspółczynnika

W sytuacji gdy nie uda nam się dokonać bezpośredniej alokacji np. dokonaliśmy zakupu towaru lub usługi, który będzie wykorzystywany w sposób mieszany tj. w części do działalności opodatkowanej i w części do aktywności nieopodatkowanej lub zwolnionej, należy obliczyć jaka część działalności stanowi aktywności niepodlegającą opodatkowaniu. W ten sposób obliczymy tzw. prewspółczynnik czyli proporcję, w której wskażemy procentowo jaka cześć naszej aktywności stanowi niepodlegającą opodatkowaniu. W celu obliczenia prewspółczynnika mogą być przyjęte dane z poprzedniego roku lub z roku podatkowego poprzedzającego poprzedni rok podatkowy. Podatnik musi sam dokonać oceny, który rok jest bardziej reprezentatywny z perspektywy zakupów dokonywanych w bieżącym roku podatkowym. Niezależnie od obrotów z lat poprzednich służących obliczeniu prewspółczynnika ustawodawca stworzył kilka innych sposobów na jego wyliczenie. Sposób określenia proporcji powinien jednak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy wyborze sposobu określenia prewspółczynnika można wykorzystać w szczególności następujące dane:

• średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
• średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
• średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Obowiązek obliczenia prewspółczynnika

Użycie określenia w szczególności oznacza, że ten katalog jest otwarty i w sytuacji gdy podatnik uzna inną niż ww. metodę za bardziej reprezentatywną może ją wybrać. Podatnicy jednak najczęściej wybierają metodę obrotową i wcale nie dlatego, że jest najkorzystniejsza. Po prostu wynika to z kształtującej się negatywnej praktyki interpretacyjnej dla podatników, którzy byli skłonni wybrać inną metodę niż obrotowa. Obserwujemy to głównie na przykładzie jednostek samorządu terytorialnego, które w zasadniczej części opierają się na rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 roku Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tzw. rozporządzenie ws. prewspółczynnika).

Minister wydając przedmiotowe rozporządzenie wskazał dla poszczególnych jednostek gotowe wzory służące do obliczenia prewspółczynnika z uwzględnieniem specyfiki budżetów tych jednostek. Jednocześnie nałożył obowiązek obliczenia prewspółczynnika dla podmiotów, które z początkiem 2017 roku utraciły status podatnika VAT czynnego. Takie działanie spowodowało, że metoda obrotowa dominuje wśród podmiotów z sektora publicznego. Dla opornych fiskus w większości wydanych interpretacji indywidualnych nie zgadza się na stosowanie alternatywnych metod kalkulacji prewspółczynnika. Wskazuje bowiem, że to właśnie metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (przykładowo interpretacja z dnia 23 maja 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.64.2017.1.JK).

Krok trzeci: obliczenie współczynnika

Okazuje się, że obliczenie prewspółczynnika to jeszcze nie koniec ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia. W sytuacji bowiem gdy podatnik prowadzi również sprzedaż towarów i usług zwolnionych przedmiotowo z VAT winien obliczyć jaką część stanowi ta sprzedaż w całości struktury sprzedaży.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Ewidentnie ustawodawca ogranicza prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku gdy towary i usługi są wykorzystywane do czynności w związku, z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Przykładem zakupu, który może podlegać ograniczeniu w zakresie odliczenia podatku VAT są narzędzia medyczne np. skalpele, których można używać zarówno w celu poprawy, ratowania zdrowia jak i do wykonywania zabiegów z zakresu medycyny estetycznej (tzw. wykorzystanie mieszane). Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu takich narzędzi będzie przysługiwało tylko w takiej części w jakiej te narzędzia służą do działalności opodatkowanej (medycyna estetyczna).

Aby przyjąć poprawną kwotę do odliczenia podatku VAT z faktury zakupowej należy zatem obliczyć współczynnik. W przeciwieństwie do prewspółczynnika, współczynnik wyliczamy tylko w oparciu o metodę obrotową. Odbywa się to na podstawie danych ze sprzedaży w roku poprzednim. Zestawiamy sprzedaż zwolnioną przedmiotowo do sprzedaży zwolnionej przedmiotowo i opodatkowanej. Taki stosunek pozwoli nam ustalić jaka część naszej aktywności jest zwolniona przedmiotowo z VAT, a tym samy jaki jest współczynnik. Następnie współczynnik stosujemy do wszystkich faktur zakupowych, które mają wykorzystanie mieszane tj. zakup służy do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej.    

Proporcja wstępna i rzeczywista (korekta podatku naliczonego)

W wyżej przedstawionych  sposobach obliczenia prewspółczynnika i współczynnika łatwo zauważyć, że dane do ich wyliczenia pochodzą z roku poprzedniego (prewspółczynnik i współczynnik wstępny). Zakupy zaś do których ma zastosowanie wskaźnik wstępny dokonywane są w roku bieżącym. Czy w takim razie jest to dobry sposób na ustalenie prawidłowej kwoty odliczenia podatku VAT? Z pewnością nie, jednak podatnik nie ma innej możliwości, jak oprzeć się na danych z lat poprzednich.

Wyjątkiem będzie sytuacja kiedy podatnik dopiero rozpoczyna działalność gospodarczą wówczas szacuje proporcję w porozumieniu z naczelnikiem urzędu skarbowego. Aby zniwelować tę niedogodność po zakończonym roku podatkowym należy ponownie obliczyć prewspólczynnik i współczynnik. Będzie to już tzw. proporcja rzeczywista. Jeżeli jest on w innej wysokości to należy dokonać korekty w zakresie podatku naliczonego w oparciu o wskaźnik rzeczywisty. Korektę należy przeprowadzić w pierwszej deklaracji VAT składanej w roku następnym za cały rok. Ten prewspólczynnik i współczynnik rzeczywisty będzie jednocześnie wstępnym dla nowo rozpoczętego roku.

Okres korekty

Okres korekty zależy od rodzaju dokonywanych zakupów. W sytuacji gdy dokonamy zakupu towarów i usług:

• zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15000 zł oraz pozostałych zakupów, korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym oddano je do użytkowania, w stosunku do całej kwoty podatku naliczonego,
• zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15000 zł korekty dokonuje się przez okres 5 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i dotyczy ona jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu,
• w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów korektę wykonuje się przez okres 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i dotyczy ona jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Wyłączenia – czyli jakie dane nie będą brane do obliczenia współczynnika i prewspółczynnika?

Aby wskaźniki służące prawidłowemu obliczeniu podatku naliczonego były jak najbardziej rzeczywiste ustawodawca wskazuje na kilka wyłączeń tj. wskazuje transakcje, których nie należy brać pod uwagę przy wyliczeniu wskaźników aby nie zaburzać właściwych proporcji. Przy wyliczaniu współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów zaliczonych do środków trwałych – wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Dodatkowo nie wlicza  otrzymanych dotacji niepodlegających opodatkowaniu oraz kwot uzyskanych z tytułu transakcji związanych z nieruchomościami lub usług finansowych w przypadku gdy mają charakter pomocniczy. Często są one wykonywane sporadycznie czyli stanowią czynności poboczne, marginalne do działalności gospodarczej. 

W obecnie obowiązującym stanie prawnym w sytuacji, gdy współczynnik proporcji przekroczył 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji w skali roku była mniejsza niż 500 zł to podatnik może uznać, że proporcja ta wynosi 100%. Jeżeli zaś nie przekroczyła 2 % może uznać, że proporcja wynosi 0%. Wynik proporcji należy zaokrąglić w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Pakiet SLIM VAT 3 a proporcja VAT i korygowanie proporcji

Ustawodawca planuje w tym zakresie dość istotną zmianę. Otóż w projekcie SLIM VAT 3, który ma wejść w życie 1 stycznia 2023 roku proponuje zmianę w proporcji VAT i korygowaniu proporcji. Zmiana projektowana w art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT polega na zwiększeniu kwoty pozwalającej na uznanie, że proporcja określona przez podatnika wynosi 100%, w sytuacji gdy proporcja ta przekroczyła u niego 98%, z obecnych 500 zł do 10 000 zł.  Nowelizacja obejmie również art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Obecne brzmienie przepisu wskazuje, że każda (nawet wynosząca jeden punkt procentowy) różnica między proporcją wstępną podatku naliczonego do odliczenia, a proporcją ostateczną dotyczącą tego odliczenia, obliguje podatnika do przeprowadzenia korekty rocznej odliczonego podatku. Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi.

Podatnicy na podstawie nowych regulacji jak wskazuje fiskus mają zyskać opcję rezygnacji z dokonania  korekty.  Różnica nie może przekroczyć 2 pp oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu nie przekraczałaby 10 000 zł. Drugi warunek dotyczy wyłącznie przypadku gdy rzeczywisty wskaźnik proporcji jest mniejszy od wskaźnika prognozowanego. Kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu oznacza w tym przypadku sumę kwot, które wynikają z różnicy pomiędzy proporcją wstępną a ostateczną w danym roku podatkowym oraz kwot wynikających z zastosowania tzw. korekty wieloletniej. 

Kiedy podatnikowi będzie przysługiwało  prawo do odliczenia podatku naliczonego w większym zakresie niż wynikało to z pierwotnego odliczenia, on sam zadecyduje czy skorzysta z tego prawa.

Podsumowując przy różnicy między proporcją wstępną a ostateczną wynoszącą 2 %, podatnik co do zasady nie będzie obowiązany do dokonania korekty rocznej. Różnica przekraczająca 2 punkty procentowe będzie skutkowała koniecznością dokonania korekty.

Przepisy przejściowe w zakresie korygowania proporcji wg Pakietu SLIM VAT 3

Dodawane przepisy art. 91 ust. 1a i 1b ustawy o VAT będą stosowane, począwszy od korekt dokonywanych za 2022 r. (tj. dokonywanych w pierwszym okresie rozliczeniowym roku 2023). Ma to pozwolić na uniknięcie wątpliwości, od jakiego okresu przepis ma być stosowany.

Wprowadzenie proponowanych rozwiązań w Pakiecie SLIM VAT 3 ma jak uzasadnia fiskus „odciążyć działy księgowe firm oraz zmniejszenie liczby korekt podatku naliczonego wykazywanego w deklaracji VAT”.

Mając na uwadze powyższe podatnik dokonujący sprzedaży mieszanej, co do której nie potrafi jednoznacznie wskazać jakie zakupy służą do działalności opodatkowanej będzie miał obowiązek wyliczyć podatek naliczony w oparciu o proporcję. Współczynnik, czy prewspółczynnik jest bowiem  wskaźnikiem ściśle powiązanym ze strukturą sprzedaży. Od tego jakie towary i usługi sprzedajemy zależy w jakiem stopniu odliczymy podatek VAT. Podmioty mające bardzo zróżnicowaną aktywność muszą wskazać jaka część ich zakupów nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.  Dotyczy to zarówno aktywności niepodlegającej opodatkowaniu, zwolnionej aż po opodatkowaną. Wszystko to odbywa się na podstawie danych historycznych co powoduje, że po zakończonym roku powstaje obowiązek dokonania korekty.

Autor: Marcin Borkowski – Senior Associate, ADN Doradztwo Podatkowe

ADN Podatki oferuje rozwiązania prawno-podatkowe, które sprawdzają się w praktyce i pomagają efektywniej prowadzić biznes.
Zapraszamy! ✆ 517 263 211 ✉ biuro@adnpodatki.pl ⇒ www.adnpodatki.pl