Polska zobowiązana została Dyrektywą Rady 2009/162/UE do wprowadzenia do ustawy o VAT regulacji, zgodnie z którymi w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności, jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego współpracowników, w tym byłych pracowników, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

W dodanym do art. 86 ust. 7b doprecyzowano ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia w przypadku wydatków na nieruchomości. Dodatkowo, w art. 90a ustawy o VAT wprowadzono zasadę, na podstawie której, w przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Dodatkowo, przepis przewiduje, że w przypadku gdy podatnik wykorzystuję tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczenia, korekta powinna uwzględniać współczynnik struktury sprzedaży określony zgodnie z art. 90 ust. 3-10 dla wydatków związanych z działalnością podatnika, których nie można bezpośrednio przypisać czynnościom opodatkowanym albo zwolnionych od podatku. Planowana zmiana przepisów zakłada, iż odliczenie wyłącznie części podatku naliczonego zgodnie z udziałem procentowym wykorzystania powierzchni nieruchomości wyklucza opodatkowanie VAT prywatnego użytku nieruchomości na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Dotychczas, podatek naliczony odliczany był w całości, natomiast w przypadku wykorzystania nieruchomości w części na cele osobiste podatnika, istniała konieczność opodatkowania VAT prywatnego użytku. Przepisy implementujące w tym zakresie postanowienia Dyrektywy 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE przewidują natomiast obowiązek określenia wysokości udziału procentowego wykorzystania nieruchomości i nakładają obowiązek dostosowania wartości tego udziału w każdym przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości. Dla podatników prowadzących zarówno działalność opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku wprowadzony przepis będzie oznaczał dodatkowy element, który będzie musiał być każdorazowo brany pod uwagę przy korektach kwoty podatku naliczonego związanego z nieruchomością. Natomiast, podatnicy prowadzący wyłącznie działalność opodatkowaną, będą zobowiązani śledzić w 10 letnim okresie korekty stopień wykorzystania nieruchomości dla celów innych niż prowadzona działalność.

Największą ilość zmian w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz korekty podatku naliczonego zawiera rządowy projekt z 26 listopada 2010 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach.

Podatek naliczony przy handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych

Wprowadzenie mechanizmu reverse charge w odniesieniu do usług polegających na przeniesieniu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych wymusiło dostosowanie art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Przepisy te wskazują co stanowi kwotę podatku naliczonego u usługobiorcy i w jakim terminie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości równej podatkowi należnemu powstaje w tego rodzaju transakcjach w rozliczeniu za okres, którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u usługobiorcy.

W przypadku gdy podatek naliczony wykazany jako podatek do zwrotu wynika z opodatkowania nabycia praw do emisji gazów cieplarnianych, podatnik będzie mógł na mocy proponowanych przepisów zażądać zwrotu kwoty w terminie 25 dni (art. 87 ust. 6 pkt 3 ustawy).

Określenie wartości podatku naliczonego w wybranych transakcjach

Projekt ustawy zawiera również zmiany o charakterze porządkującym. Dodany pkt 6 w art. 86 ust. 2 stanowi przeniesienie regulacji z art. 29 ust. 19 i art. 37 ust. 2 do części ustawy dotyczącej zasad odliczenia podatku VAT. Przepis ten reguluje co stanowi kwotę podatku naliczonego od towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, na terytorium kraju oraz przy imporcie towarów.

Prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku nabycia usług od podmiotów z tzw. rajów podatkowych

Rządowy projekt przepisów zakłada uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wyłączającego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w przypadku importu usług, w związku z którym zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w załączniku nr 5 do ustawy. Jest to efekt wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-395/09 Oasis East Sp. z o.o., w którym Trybunał orzekł, że stosowane w Polsce ograniczenie jest niezgodnie z przepisami wspólnotowymi.

Brak prawa do odliczenia podatku VAT niezasadnie wykazanego na fakturze

Projekt zmienionego brzmienia art. 88 ust. 3a ustawy o VAT wyłącza jednoznacznie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT w przypadku faktur, w których została wykazana kwota podatku VAT, w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których zgodnie z przepisami tej kwoty nie wykazuje się. Jeśli zatem podatek zostanie błędnie wykazany na fakturze dokumentującej sprzedaż np. praw do emisji gazów cieplarnianych, kiedy obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na nabywcy, wówczas nabywca usługi nie będzie miał prawa do odliczenia wykazanego na fakturze podatku VAT.

Ustalenie współczynnika sprzedaży

Proponowane przez rząd przepisy wprowadzają możliwość odliczenia podatku VAT również przez podmioty, których udział obrotów opodatkowanych w obrotach ogółem nie przekroczył w poprzednim roku 2%. Dotychczasowy brak takiej możliwości był podnoszony przez sądy administracyjne jako sprzeczny z przepisami wspólnotowymi.

Natomiast podmioty, których obroty opodatkowane w obrotach ogółem przekraczają 98% oraz kwota podatku naliczonego wynikającego z zastosowania tej proporcji w skali roku jest mniejsza niż 500 zł, będą mogły uznać, że współczynnik struktury sprzedaży wynosi 100%. W przypadku podatników prowadzących głównie działalność opodatkowaną VAT oznacza to konieczność kalkulacji współczynnika, celem weryfikacji, czy kwota podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu przy zastosowaniu tego współczynnika nie przekracza 500 zł. Nawet jeśli współczynnik struktury sprzedaży będzie wynosił 99 %, natomiast kwota podatku naliczonego wynikająca z zastosowania tej proporcji przekroczy 500 zł, wówczas podatnik będzie zobowiązany do zastosowania tego współczynnika do wszystkich wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną dającą prawo do odliczenia jak i działalnością nie dającą tego prawa.

W związku z powyższą zmianą, proponuje się wykreślenie w art. 91 zdania zabraniającego dokonywania korekt w sytuacji, gdy różnica pomiędzy proporcją wstępną i faktyczną za dany rok nie przekracza 2 pkt procentowych.

zobacz również:

• Zmiany dotyczące prawa do odliczania i korekty podatku naliczonego, część 1
• Zmiany dotyczące prawa do odliczania i korekty podatku naliczonego, część 2