Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 VATU jest sformułowane – analogicznie jak art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT3 – w sposób nadmiernie zawiły. Z regulacji tych wynika, iż: (1) usługi powinny być świadczone przez niezależne grupy osób; (2) działalność osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona lub nie podlegać opodatkowaniu VAT; (3) usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy; (4) świadczone przez grupę usługi powinny być bezpośrednio konieczne dla wykonywania działalności przez członków tej grupy; (5) grupa powinna otrzymywać od swoich członków wynagrodzenie w postaci zwrotu poniesionych wydatków oraz (6) zwolnienie usług świadczonych przez grupę nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. Teoretycznie zatem jest do regulacja niezwykle korzystna dla branży finansowej pozwalająca na zakup usług nie obciążonych podatkiem VAT, a tym samym jej wykorzystanie skutkowałoby redukcją kosztów związanych z nie odliczonym podatkiem VAT. Niestety duża nieprecyzyjność i ogólnikowość tej regulacji powoduje, iż powinna być stosowana z dużą ostrożnością. Nie jest bowiem do końca znany zarówno zakres podmiotowy jak i przedmiotowy tego zwolnienia.
Orzecznictwo Trybunału dotyczące zakresu zastosowania określonego art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT nie jest bogate, a poza tym nie dotyczy najistotniejszym kwestii związanych z zastosowaniem tej regulacji. W wyroku w sprawie 348/87 (Stichting Uitvoering Financiële Acties) Trybunał podkreślił, iż obowiązujący wówczas w tym zakresie art. 13 część A ust. 1 lit. f) VI Dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. Nie ma to miejsca – jak zauważył ETS – w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. W sprawie C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing) Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez niezależne grupy osób, stwierdzając, że (…) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków. Ponadto ETS w sprawie C-8/01 (Taksatorringen) w kontekście zwolnienia przewidzianego dla usług świadczonych przez niezależne grupy osób zaznaczył, iż zwolnienie nie może być przyznane, jeśli istnieje realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku ze skutkiem natychmiastowym lub odsuniętym w czasie.
[page_break]
Trybunał do tej pory nie rozstrzygnął jednoznacznie bardziej istotnych zagadnień takich jak: kwestia stopnia niezależności członków grupy (czy np. mogą to być spółki należące do danej grupy kapitałowej), wykonywania sporadycznych czynności opodatkowanych przez członka grupy a wykluczenie możliwości stosowania zwolnienia dla czynności podejmowanych przez grupę, czy też zakresu przedmiotowego czynności bezpośrednio niezbędnych do działalności członków grupy. Kwestii tych nie chciał rozstrzygnąć także Minister Finansów odpowiadając 3.2.2011 r. na interpelację poselską nr 84614, w której Minister ograniczył się jedynie do przytoczenie wyroków Trybunału z jednoczesnym wskazaniem na możliwość złożenia wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w tym zakresie.
Pewną wskazówkę interpretacyjną można odnaleźć jednak na tle interpretacji indywidualnych wydanych w 2010 r., w których podatnicy powoływali się bezpośrednio na art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT. W tym zakresie cennym materiałem do dalszej analizy jest między innymi interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z 26.8.2010 r. (IPPP2/443-420/07-7/S/SAP/MM) dotycząca podmiotów z branży finansowej. W analizowanym stanie faktycznym spółka jawna miała zamiar świadczyć szereg usług na rzecz swoich wspólników, którymi był bank i towarzystwo ubezpieczeń (m. in. wsparcie sprzedaży produktów bankowych i ubezpieczeniowych; opracowywanie strategii rozwoju; wsparcie administracyjne, sekretarskie i biurowe; prowadzenie ksiąg rachunkowych; tworzenie systemów bezpieczeństwa informacyjnego). Dotychczas usługi które ma zamiar przejąć spółka jawna były świadczone przez departamenty wewnętrzne wspólników. Spółka jawna (wnioskodawca) argumentowała przy tym, iż zwolnienie tego typu usług nie zakłóci konkurencji, gdyż spółka jawna będzie świadczyła tego typu usługi wyłącznie na rzecz wspólników a ponadto, gdyby nie mogła tych usług świadczyć spółka jawna to funkcje te ponownie przejęłyby (z uwagi na ich poufny charakter) departamenty wewnętrzne banku i towarzystwa ubezpieczeniowego. Ponadto w opinii wnioskodawcy spółka jawna świadcząca usługi na rzecz swych wspólników (wyposażonych w osobowość prawną) spełnia kryteria niezależności.
Organ podatkowy uznał stanowisko spółka jawnej za nieprawidłowe. Co ciekawe Dyrektor IS w Warszawie nie zakwestionował a priori możliwości świadczenia w ramach art. 43 ust. 1 pkt 21 VATU usług przez spółkę jawną na rzecz swych wspólników posiadających osobowość prawną, co otwiera potencjalnie możliwość wykorzystania tego typu struktury dla celów zastosowania zwolnienia. Organ podatkowy zakwestionował jednak możliwość zastosowania zwolnienia z uwagi na fakt, iż spółka jawna jak i wspólnicy wykonują zarówno działalność zwolnioną z podatku VAT jak i opodatkowaną (analogiczne stanowisko odnajdujemy w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 29.10.2010 r. (IPPP1-443-790/10-2/BS)). Podatnicy wskazywali, iż prawodawca unijny nie posłużył się zwrotem „wyłącznie” (sformułowania takiego brak także na tle art. 43 ust. 1 pkt 12 VATU) stąd dopuszczalne powinno być stosowanie tego zwolnienia w przypadku podmiotów wykonujących obok czynności zwolnionych także czynności opodatkowane (zwłaszcza jeśli mają charakter sporadyczny i stanowią niewielki procent ogółu transakcji podatnika). W tym przypadku słuszne stanowisko prezentują moim zdaniem organy podatkowe. Należy podkreślić, iż zwolnienia z opodatkowania powinny być interpretowane wąsko, a z wykładni literalnej nie wynika dopuszczalność prowadzenia w jakimkolwiek stopniu działalności mieszanej (zwolnionej i opodatkowanej). Taka interpretacja miałaby charakter wykładni rozszerzającej, co jest niedopuszczalne w przypadku zwolnień przedmiotowych (wykładni rozszerzającej podlegają wyjątki od zwolnień).
[page_break]
Ponadto zdaniem Dyrektora IS w Warszawie usługi, które miała świadczyć spółka jawna doprowadziłyby do zakłóceń konkurencji, gdyż usługi świadczone przez Wnioskodawcę chociażby takie jak: zarządzanie nieruchomościami usługobiorców, sprzątanie obiektów biurowych, czy też dzierżawa i wynajem samochodów oraz sprzętu biurowego i mebli powodują zakłócenia konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Usługi te, zdaniem tut. Organu podatkowego, nie są bezpośrednio niezbędne dla wykonywania działalności zwolnionej. Zresztą przepis dyrektywy posługuje się terminem „niezbędne” ale dla wzmocnienia tego terminu używa słowa „bezpośrednio” co jest tak naprawdę podwójnym wzmocnieniem i znacznie ogranicza usługi mogące korzystać z tego zwolnienia.
Ta teza organu podatkowego jest dyskusyjna, gdyż – jak wyjaśnił podatnik – wspólnicy (bank, towarzystwo ubezpieczeniowe) mogliby jedynie nabywać te usługi od spółki jawnej. Alternatywą jest jedynie nabywanie tych świadczeń w ramach własnych struktur wewnętrznych. Ponadto spółka jawna świadczyłaby jedynie usługi na rzecz wspólników. Kryterium zakłócenia warunków konkurencji jest niezwykle ocenne i może stanowić „pretekst” dla organów podatkowych dla odmowy zastosowania zwolnienia. Ocena oddziaływania zwolnienia określonych usług na warunki konkurencyjne powinna być każdorazowo poprzedzona szczegółową analizą ekonomiczną uwzględniającą specyfikę danego rynku (branży). Niestety organy podatkowe nie mają instrumentów i zasobów, by takie analizy przeprowadzać, co może prowadzić do dużej dowolności w zakresie stosowania tego kryterium. Ponadto taka konstrukcja przepisów nakłada na organy podatkowe nie tylko obowiązek dokonywania wykładni prawa, lecz także obowiązek określenia (zbadania) skutków ekonomicznych, które prawo wywołuje.
Oczywiście otwartą kwestią pozostaje zakres zwolnienia usług, które miałyby być świadczone w tym przypadku przez spółkę jawną. Wydaje się, iż z zakresu zwolnienia należałoby wykluczyć zwłaszcza usługi administracyjne i księgowe. Zarówno prawo unijne, jak i krajowe odnosi się do usług bezpośrednio niezbędnych dla działalności zwolnionej, czyli warunkujących bezpośrednio świadczenie danych usług zwolnionych, bez których świadczenie danej zwolnionej usługi (finansowej) byłoby w ogóle niemożliwe.
![\"\"](\"/u_files/kreska.jpg\")
2) Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/0/18CEB7399C41DA8DC1257759003398F7/$file/3205-uzas.doc., s. 9.
3) Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1).
4) Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na zapytanie nr 8461 w sprawie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług http://orka2.sejm.gov.pl/IZ6.nsf/main/475827AC.
