Dotychczasowe regulacje
W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. zasady opodatkowania VAT nieruchomości zależą przede wszystkim od tego, czy przedmiotem transakcji są grunty, czy też budynki, budowle lub ich części. W przypadku sprzedaży gruntów zwolnione z VAT są tereny niezabudowane, inne niż grunty budowlane i przeznaczone pod zabudowę (dla których właściwa jest stawka 22%). W przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej, na której stoi budynek lub budowla, dla całej transakcji mają zastosowanie zasady właściwe dla sprzedaży budynku / budowli (z podstawy opodatkowania budynku/budowli nie wyodrębnia się bowiem wartości gruntu). W tym zakresie nic się nie zmieni.
Zmienią się natomiast zasady opodatkowania sprzedaży budynków, budowli lub ich części, a tym samym zasady stosowane przy sprzedaży gruntów zabudowanych. Do 31 grudnia 2008 r. zwolnienie z podatku możliwe jest wyłącznie jeśli sprzedawany obiekt uznany jest za towar używany, a sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy jego zakupie lub wybudowaniu. Przy czym budynki, budowle lub ich części uznaje się za towary używane jeśli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej 5 lat (i nie zostały w określonym stopniu ulepszone). Zwolniona jest również dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego z wyjątkiem tych, które mają być zasiedlone po raz pierwszy – wówczas stosowana jest stawka 7%.
Nowelizacja ustawy o VAT wprowadza zupełnie nowy sposób opodatkowania VAT transakcji dotyczących dostawy nieruchomości zabudowanych oraz budynków, budowli i ich części, całkowicie oderwany od kwalifikacji obiektów jako towarów używanych.
Ogólna zasada
[page_break]Nowe przepisy, które zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2009 r., przede wszystkim wprowadzają szerszy zakres zwolnienia, będzie ono bowiem podstawową zasadą stosowaną przy dostawie budynków, budowli lub ich części. Od tej reguły ustawodawca wprowadził odstępstwo dla nowych lub znacząco zmodernizowanych obiektów w dwóch sytuacjach:
- gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
- gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Pierwsze zasiedlenie na gruncie ustawy o VAT oznacza oddanie do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych (np. sprzedaży, wynajmu) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).
Ogólne zwolnienie dotyczy więc „starych” lub niezmodernizowanych obiektów. Jednak nie jest to jedyne rozwiązanie.
Opcja opodatkowania
Ustawodawca skorzystał z przewidzianej w Dyrektywie 2006/112/WE możliwości implementacji do przepisów krajowych opcji wyboru zasad opodatkowania przez podatników. Dzięki niej przedsiębiorca, który będzie sprzedawał nieruchomość po okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia będzie mógł zdecydować, czy chce transakcję zwolnić czy opodatkować (odpowiednio stawką 22% lub 7% – właściwą tylko dla obiektów budownictwa mieszkaniowego). Wybór opodatkowania możliwy będzie wyłącznie w sytuacji, gdy sprzedawca i nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Ponadto wymagane jest złożenie odpowiedniego oświadczenia do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy nieruchomości przed dniem sprzedaży, w którym strony zgodnie potwierdzą zamiar opodatkowania transakcji wskazując m.in. dane stron transakcji, datę jej zawarcia i adres położenia obiektu będącego przedmiotem transakcji.
Podatnicy planujący transakcje dotyczące nieruchomości (po dwóch latach od zasiedlenia lub zmodernizowania danego obiektu) będą musieli przeanalizować swoją sytuację, aby określić która opcja im się bardziej opłaca, uwzględniając szereg czynników. Opcja wyboru opodatkowania może skusić tych przedsiębiorców, którzy nabywając używane budynki, budowle lub grunty zabudowane takim budynkiem lub budowlą odliczyli podatek naliczony i obecnie dokonują sprzedaży na rzecz podmiotu, który ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji dotyczącej nieruchomości pozwala bowiem uniknąć zapłaty przez nabywcę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% wartości nieruchomości należnego w sytuacji, gdy dostawa nieruchomości jest zwolniona z VAT.
[page_break]Natomiast przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej, której nabywcą jest bank, korzystniejsze może okazać się zwolnienie z VAT. Bank jako podmiot świadczący usługi zwolnione z VAT zasadniczo nie odlicza podatku naliczonego przy dokonywaniu zakupów lub odlicza jego niewielką część. Wówczas koszt zapłaconego PCC może być niższy niż kwota nieodliczonego podatku VAT.
Trzeba jednak pamiętać, że firma dokonująca dostawy nieruchomości ze zwolnieniem w ciągu 10 lat od oddania ich do używania ma obowiązek skorygować odpowiednią część podatku naliczonego w zależności od tego, w którym roku dokonuje sprzedaży. Jeśli sprzedaż jest dokonywana w piątym roku, wówczas korekcie podlega połowa odliczonego podatku (5/10). Jeśli sprzedaż nastąpi w szóstym roku, korygowane jest 4/10 podatku. W przypadku sprzedaży nieruchomości ze zwolnieniem przepisy ustawy o VAT nakazują bowiem potraktować pozostały okres do upływu 10 lat, jak gdyby w okresie tym dana nieruchomość była wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT. Korekta dokonywana jest w deklaracji VAT za miesiąc (lub kwartał), w którym dokonywana jest sprzedaż.
Nowe budynki też mogą być zwolnione
Nowe przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. wprowadzają również zwolnienie z VAT dla obiektów, których dostawa dokonywana jest przed pierwszym zasiedleniem, w ramach niego lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Warunkiem zastosowania zwolnienia będzie wówczas:
– brak prawa do odliczenia przez zbywającego podatku VAT naliczonego przy nabyciu/wybudowaniu obiektów i
– zbywający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT. Nawet jeśli wydatki na ulepszenie nieruchomości przekroczyły 30% jej wartości początkowej, to nadal zastosowanie ma zwolnienie jeżeli tylko była ona w stanie ulepszonym wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat.
Jeśli podatnicy zakwalifikują daną transakcję do powyższego zwolnienia, wówczas nie dotyczy ich opcja rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji podatkiem VAT.
Ogólne zwolnienie (z prawem wyboru opodatkowania) dotyczy więc sprzedaży „starych” nieruchomości, które są zwykle przedmiotem obrotu na rynku wtórnym. Co do zasady nie zmieni się więc obowiązek opodatkowania sprzedaży budynków i lokali na rynku pierwotnym. Wciąż trzeba będzie do ich ceny doliczać 22% VAT, zaś przy sprzedaży mieszkań 7% VAT, chyba że sprzedawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż np. zakupił budynek od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT. Sprzedaż budynków powstałych w wyniku modernizacji starych obiektów, np. hal fabrycznych, także zasadniczo będzie opodatkowana VAT, na ich modernizację bowiem deweloperzy ponoszą z reguły nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej.
[page_break]
