Prace nad projektem ustawy o KAS zostały wstrzymane na czas wakacji i znajdują się obecnie na etapie opiniowania ustawy (23 czerwca 2016 r. skierowano projekt do opinii organizacji samorządowych). Na tym samym etapie zatrzymały się prace nad projektem ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS, zgodnie z którym wejście w życie ustawy o KAS planowane jest już na 1 stycznia 2017 r.
Organizacja aparatu celno-skarbowego zgodnie z projektem ustawy o KAS
Projektowana ustawa o KAS ustanawia wyspecjalizowaną administrację rządową (KAS) wykonującą zadania z zakresu realizacji dochodów z tytułu podatków, należności celnych, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, ochrony interesów Skarbu Państwa i ochrony obszaru celnego Unii Europejskiej, a także zapewnianiającą obsługę i wsparcie podatnika, płatnika i przedsiębiorcy w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych i celnych. Projekt zakłada zatem powołanie skonsolidowanej administracji skarbowej w miejsce obecnie funkcjonujących trzech niezależnych od siebie pionów: administracji podatkowej, kontroli skarbowej i Służby Celnej. W założeniach autorów projektu ustawy o KAS, ustawa o KAS ma wzmocnić administrację skarbową i poszczególne jej piony, uporządkować i zsynchronizować podejmowane przez nie działania i razem z Jednolitym Plikiem Kontrolnym, centralnym rejestrem faktur oraz nowoczesnymi narzędziami informatycznymi typującymi podmioty kontroli, znacznie wydajniej niż obecnie wykrywać przestępstwa skarbowe i przeciwdziałać im, zwłaszcza w zakresie wyłudzeń podatku VAT.
Projektowana ustawa o KAS ustanawia wyspecjalizowaną administrację rządową (KAS) wykonującą zadania z zakresu realizacji dochodów z tytułu podatków, należności celnych, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, ochrony interesów Skarbu Państwa i ochrony obszaru celnego Unii Europejskiej, a także zapewnianiającą obsługę i wsparcie podatnika, płatnika i przedsiębiorcy w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych i celnych. Projekt zakłada zatem powołanie skonsolidowanej administracji skarbowej w miejsce obecnie funkcjonujących trzech niezależnych od siebie pionów: administracji podatkowej, kontroli skarbowej i Służby Celnej. W założeniach autorów projektu ustawy o KAS, ustawa o KAS ma wzmocnić administrację skarbową i poszczególne jej piony, uporządkować i zsynchronizować podejmowane przez nie działania i razem z Jednolitym Plikiem Kontrolnym, centralnym rejestrem faktur oraz nowoczesnymi narzędziami informatycznymi typującymi podmioty kontroli, znacznie wydajniej niż obecnie wykrywać przestępstwa skarbowe i przeciwdziałać im, zwłaszcza w zakresie wyłudzeń podatku VAT.
W Dziale II projektu ustawy o KAS określono organizację KAS, wskazując na kompetencje oraz strukturę organizacyjną organów. Ustawa przewiduje następującą hierarchię organów KAS:
a) Na czele KAS stać będzie minister właściwy ds. finansów, koordynujący i współdziałający w kształtowaniu polityki państwa w zakresie zadań KAS;
b) Ministrowi Finansów podlegać będzie Szef KAS, któremu nadano wiodącą rolę w zakresie realizacji zadań KAS. Szef KAS nadzorować będzie dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych;
c) Dyrektorzy izb skarbowych będą nadzorować realizację zadań wykonywanych przez naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych. Izby administracji skarbowej mają realizować dotychczasowe zadania izb skarbowych, izb celnych i urzędów kontroli skarbowej;
d) W kompetencji naczelników urzędów skarbowych mieścić się będą podstawowe zadania w procesie poboru danin, tzn. pobór podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów oraz egzekucja administracyjna należności pieniężnych. Naczelnicy urzędów skarbowych wykonywać będą również kontrolę podatkową i czynności sprawdzające;
e) W kompetencji naczelników urzędów celno-skarbowych będą mieścić się zadania w zakresie wykonywania kontroli, obejmowania towarów procedurami celnymi, rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw skarbowych.
Ponadto, artykuł 11 ust. 3 projektu ustawy o KAS stanowi, że niektóre kategorie podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w szczególności wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej lub osiągających określoną wysokość przychodu netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, mogą być obsługiwane przez innego niż właściwy miejscowo, naczelnika urzędu skarbowego. Kategorie podatników i płatników oraz naczelników urzędów skarbowych właściwych do obsługi tych podatników i płatników będzie określać w drodze rozporządzenia Minister właściwy do spraw finansów publicznych.
Kontrola celno-skarbowa
Projekt ustawy o KAS przewiduje wprowadzenie nowego rodzaju kontroli, tj. kontroli celno-skarbowej. Kontrola celno-skarbowa ma dotyczyć m.in. przestrzegania przepisów prawa podatkowego, celnego, przepisów dot. urządzania i prowadzenia gier hazardowych, prawa dewizowego, przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych.
W pewnym uproszczeniu, kontrolę wykonywaną dotychczas przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej na podstawie ustawy o kontroli skarbowej oraz kontrolę celną wykonywaną przez Służbę Celną na podstawie ustawy o Służbie Celnej, zastąpi więc kontrola celno-skarbowa wykonywana przez naczelników urzędów celno-skarbowych. Naczelnicy urzędów celno-skarbowych prowadzić będą również postępowanie podatkowe, w które przekształci się kontrola celno-skarbowa, jeśli podczas jej przeprowadzania stwierdzono nieprawidłowości. W pozostałych przypadkach postępowanie podatkowe prowadzić będą naczelnicy urzędów skarbowych. Wykonywać oni będą również kontrole podatkowe w kształcie przewidzianym przez dział VI Ordynacji Podatkowej. Natomiast urzędy kontroli skarbowej zostaną zniesione, a w ich miejsce będą powołane wspomniane urzędy celno-skarbowe.
Projekt ustawy o KAS przewiduje wprowadzenie nowego rodzaju kontroli, tj. kontroli celno-skarbowej. Kontrola celno-skarbowa ma dotyczyć m.in. przestrzegania przepisów prawa podatkowego, celnego, przepisów dot. urządzania i prowadzenia gier hazardowych, prawa dewizowego, przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych.
W pewnym uproszczeniu, kontrolę wykonywaną dotychczas przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej na podstawie ustawy o kontroli skarbowej oraz kontrolę celną wykonywaną przez Służbę Celną na podstawie ustawy o Służbie Celnej, zastąpi więc kontrola celno-skarbowa wykonywana przez naczelników urzędów celno-skarbowych. Naczelnicy urzędów celno-skarbowych prowadzić będą również postępowanie podatkowe, w które przekształci się kontrola celno-skarbowa, jeśli podczas jej przeprowadzania stwierdzono nieprawidłowości. W pozostałych przypadkach postępowanie podatkowe prowadzić będą naczelnicy urzędów skarbowych. Wykonywać oni będą również kontrole podatkowe w kształcie przewidzianym przez dział VI Ordynacji Podatkowej. Natomiast urzędy kontroli skarbowej zostaną zniesione, a w ich miejsce będą powołane wspomniane urzędy celno-skarbowe.
Obecnie obowiązujące przepisy nie określają okoliczności, w jakich może być wszczęte postępowanie kontrolne na podstawie ustawy o kontroli skarbowej a w jakich powinna zostać wszczęta kontrola podatkowa prowadzona przez naczelnika urzędu skarbowego. Podobnie, projekt ustawy o KAS nie precyzuje, w jakich okolicznościach będzie wszczynane postępowanie celno-skarbowe, a w jakich kontrola podatkowa na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. A zatem po ewentualnym wejściu w życie projektu ustawy o KAS, sytuacja podatników nie zmieni się – nadal nie będą oni wiedzieli, dlaczego w stosunku do niektórych z nich wszczynana jest kontrola celno-skarbowa, a w stosunki do innych wszczynana jest kontrola podatkowa.
Miejsce przeprowadzania czynności kontrolnych
Czynności kontrolne w ramach kontroli celno-skarbowej będą mogły być wykonywane w urzędzie celno-skarbowym, w siedzibie kontrolowanego, w miejscu prowadzenia lub przechowywania ksiąg podatkowych oraz w każdym innym miejscu związanym z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością, w tym w lokalu mieszkalnym lub w miejscach, w których mogą się znajdować urządzenia, towary lub dokumenty dotyczące tych urządzeń, towarów lub czynności podlegających kontroli. Czynności kontrolne mogą być również wykonywane w innych urzędach obsługujących organy KAS.
Czynności kontrolne w ramach kontroli celno-skarbowej będą mogły być wykonywane w urzędzie celno-skarbowym, w siedzibie kontrolowanego, w miejscu prowadzenia lub przechowywania ksiąg podatkowych oraz w każdym innym miejscu związanym z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością, w tym w lokalu mieszkalnym lub w miejscach, w których mogą się znajdować urządzenia, towary lub dokumenty dotyczące tych urządzeń, towarów lub czynności podlegających kontroli. Czynności kontrolne mogą być również wykonywane w innych urzędach obsługujących organy KAS.
Rezygnacja z właściwości miejscowej
Ponadto, art. 57 projektu ustawy o KAS przewiduje, że naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis znosi zatem na potrzeby wykonywania kontroli właściwość miejscową naczelników urzędów celno-skarbowych. Autorzy uzasadnienia projektu wskazują, że takie rozwiązanie umożliwi naczelnikom prowadzenie kontroli na terenie całego kraju, niezależnie od miejsca położenia oddziału lub części przedsiębiorstwa kontrolowanego. Co więcej, jednym z zadań dyrektora izby administracji skarbowej (organu nadzorującego naczelników izb celno-skarbowych) będzie koordynacja kontroli wykonywanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych, tak by wyeliminować sytuacje, w których kilka organów KAS prowadzi działania kontrole w stosunku do jednego podmiotu.
Wszczęcie kontroli celno-skarbowej
Kontrola celno-skarbowa będzie wszczynana z urzędu i będzie prowadzona na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Kontrola celno-skarbowa nie będzie poprzedzona doręczeniem zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Ponadto, w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy oraz okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, kontrola celno-skarbowa będzie wszczynana na podstawie okazywanej legitymacji służbowej.
Kontrola celno-skarbowa będzie wszczynana z urzędu i będzie prowadzona na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Kontrola celno-skarbowa nie będzie poprzedzona doręczeniem zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Ponadto, w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy oraz okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, kontrola celno-skarbowa będzie wszczynana na podstawie okazywanej legitymacji służbowej.
Korekta deklaracji
W projekcie ustawy o KAS przewidziano również zmiany dotyczące możliwości skorygowania deklaracji podatkowej. Po pierwsze, podatnik będzie miał więcej czasu niż do tej pory na skorygowanie deklaracji w trakcie samego postępowania, tj. kontrolowanemu będzie przysługiwać w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą celno-skarbową. Takie rozwiązanie wynika prawdopodobnie z tego, że w obecnym stanie prawnym w ramach kontroli podatnik ma możliwość korekty deklaracji po doręczeniu mu zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli i przed wszczęciem kontroli (a więc przed wręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej) – czyli podatnik ma co najmniej siedem dni na dokonanie korekty deklaracji. W projekcie ustawy o KAS nie przewidziano jednak konieczności zawiadomienia podatnika przez organ o zamiarze przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, przyznano podatnikowi zatem nieco więcej czasu na korektę deklaracji w trakcie postępowania. Po drugie, podatnik będzie mógł także skorygować deklarację po otrzymaniu wyniku kontroli.
W projekcie ustawy o KAS przewidziano również zmiany dotyczące możliwości skorygowania deklaracji podatkowej. Po pierwsze, podatnik będzie miał więcej czasu niż do tej pory na skorygowanie deklaracji w trakcie samego postępowania, tj. kontrolowanemu będzie przysługiwać w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą celno-skarbową. Takie rozwiązanie wynika prawdopodobnie z tego, że w obecnym stanie prawnym w ramach kontroli podatnik ma możliwość korekty deklaracji po doręczeniu mu zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli i przed wszczęciem kontroli (a więc przed wręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej) – czyli podatnik ma co najmniej siedem dni na dokonanie korekty deklaracji. W projekcie ustawy o KAS nie przewidziano jednak konieczności zawiadomienia podatnika przez organ o zamiarze przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, przyznano podatnikowi zatem nieco więcej czasu na korektę deklaracji w trakcie postępowania. Po drugie, podatnik będzie mógł także skorygować deklarację po otrzymaniu wyniku kontroli.
[page_break]
Złożenie korekty deklaracji podatkowej jest niezmiernie ważne, ponieważ pozwala uniknąć odpowiedzialności karno-skarbowej. Projekt ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS utrzymują zasadę, zgodnie z którą złożenie korekty deklaracji podatkowej oraz uiszczenie należności publicznoprawnej wyłącza odpowiedzialność karną skarbową. Zgodnie z art. 47 ust. 1 Projekt ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS, art. 16a w ustawie Kodeks karny skarbowy otrzymuje brzmienie: „Nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa albo w rozumieniu przepisów ustawy o z dnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie”.
Złożenie korekty deklaracji podatkowej jest niezmiernie ważne, ponieważ pozwala uniknąć odpowiedzialności karno-skarbowej. Projekt ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS utrzymują zasadę, zgodnie z którą złożenie korekty deklaracji podatkowej oraz uiszczenie należności publicznoprawnej wyłącza odpowiedzialność karną skarbową. Zgodnie z art. 47 ust. 1 Projekt ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS, art. 16a w ustawie Kodeks karny skarbowy otrzymuje brzmienie: „Nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa albo w rozumieniu przepisów ustawy o z dnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie”.
Sposób zakończenia kontroli celno-skarbowej
Kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie do 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Zgodnie z projektem ustawy o KAS, o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia, zawiadamia się pisemnie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia. Tak sformułowany przepis należy ocenić pozytywnie, ponieważ stwierdza wprost, że organy zobowiązane są zawiadomić kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie, podając jednocześnie przyczyny jej przedłużenia i nowy termin zakończenia.
Kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie do 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Zgodnie z projektem ustawy o KAS, o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia, zawiadamia się pisemnie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia. Tak sformułowany przepis należy ocenić pozytywnie, ponieważ stwierdza wprost, że organy zobowiązane są zawiadomić kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie, podając jednocześnie przyczyny jej przedłużenia i nowy termin zakończenia.
Kontrola celno–skarbowa prowadzona w zakresie przestrzegania prawa podatkowego ma kończy się sporządzeniem wyniku kontroli. Po doręczeniu wyniku kontroli, kontrolujący może jeszcze skorygować w zakresie objętym kontrolą uprzednio złożoną deklarację podatkową. Jeżeli w trakcie kontroli organ stwierdzi nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego, a kontrolowany nie złoży korekty deklaracji albo organ nie uwzględni złożonej korekty deklaracji, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. W takim przypadku kontrolowany otrzymuje postanowienie o przekształceniu, na które nie służy zażalenie i którego doręczenie przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe przeprowadza i wydaje w nim decyzję naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli-celno-skarbowej.
Od decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wskutek stwierdzenia nieprawidłowości w kontroli celno-skarbowej służy odwołanie do naczelnika urzędu celno-skarbowego, który ją wydał (według starszej wersji projektu ustawy o KAS, od decyzji miało służyć jedynie odwołanie do sądu). Mimo że w najnowszej wersji projektu ustawy o KAS przewidziano środek odwoławczy w postaci możliwości wniesienia odwołania do naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję, to naszym zdaniem, istnieje obawa, że w praktyce w postępowaniu celno-skarbowym nie będzie w pełni realizowana zasada dwuinstancyjności postępowania. Sprawa w drugiej instancji będzie rozpatrzona bowiem przez organ, który już tę sprawę rozpatrywał i wydał decyzję niekorzystną w mniemaniu adresata tej decyzji. Obecna praktyka w podobnych sytuacjach – np. w przypadku wezwania do usunięcia naruszenia prawa od interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów i przez niego rozpatrywanego – wskazuje, że w tego typu sytuacjach uprzednio wydana interpretacja niezmiernie rzadko jest przez Ministra Finansów zmieniana. Ponadto organem, który rozpatrzy sprawę w dwóch instancjach postępowania podatkowego będzie organ, który prowadził kontrolę celno-skarbową.
Brak realnej dwuinstancyjności postępowania podatkowego wszczętego wskutek stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli celno-skarbowej, w naszej ocenie, będzie prawdopodobnie skutkował jeszcze większą niż dzisiaj przewlekłością postępowania. Mimo że autorzy projektu ustawy o KAS zapewniają, że będzie dokładnie odwrotnie, brak możliwości kontroli postępowania podatkowego w pierwszej instancji przez organ wyższego stopnia, zwłaszcza w zakresie prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego, naszym zdaniem może skutkować jeszcze większą liczbą uchylonych decyzji podatkowych przez sądy administracyjne. Obecnie postępowanie podatkowe w pierwszej instancji prowadzi naczelnik urzędu skarbowego, który wydaje decyzję na podstawie zebranego materiału dowodowego. Jeśli podatnik zaskarży decyzję, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów zebranych w sprawie. Jeżeli okaże się, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten sam organ, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jest zatem szansa, że sprawa zostanie załatwiona jeszcze przez organ pierwszej instancji i podatnik nie będzie musiał skarżyć decyzji do sądu i czekać na rozpatrzenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nawet kilka miesięcy albo ponad rok. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z raportem Najwyżej Izby Kontroli z dnia 3 czerwca 2014 r.1, główną przyczyną uchylania decyzji wymiarowych wydanych w pierwszej instancji przez organy podatkowe były braki w postępowaniu dowodowym i błędy proceduralne (86,3% badanych przez NIK spraw). Jeżeli ustawa o KAS wprowadzi proponowany obecnie w projekcie ustawy o KAS model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w którym organem w pierwszej i drugiej instancji będzie ten sam organ, w naszej ocenie istnieje prawdopodobieństwo, że odsetek spraw, w których sądy administracyjne będą uchylać decyzje ze względu na braki w postępowaniu dowodowym znacznie wzrośnie. W praktyce ciężko jest wyobrazić sobie, by naczelnik urzędu celno-skarbowego wydający decyzję w obu instancjach krytycznie podchodził do własnego postępowania dowodowego i istotnie zmieniał ustalenia faktyczne na skutek odwołania strony.
1) Raport NIK: Informacja o wynikach kontroli – Przestrzeganie praw podatników przez wybrane urzędy skarbowe i izby skarbowe z dnia 3 czerwca 2014 r., https://www.nik.gov.pl/plik/id,6783,vp,8611.pdf’
