Rozporządzenie to określa m.in. jak należy rozumieć pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Warto podkreślić, że rozporządzenie unijne jest aktem prawnym bezwzględnie obowiązującym i nie wymaga implementacji do krajowych porządków prawnych (tak jak ma to choćby miejsce w przypadku unijnych dyrektyw).
W art. 11 rozporządzenia określono, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazana definicja jest stosowana na potrzeby przepisów określających miejsce świadczenia usług. Zgodnie bowiem z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, poz. 1) miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. W sytuacji jednak, gdy usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.
Z powyższej regulacji wynika zatem, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej będziemy mówić wówczas, gdy dane miejsce będzie się charakteryzować:
– wystarczającą stałością;
– odpowiednią strukturą techniczną;
– personelem;
co umożliwi mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla tego stałego miejsca.
Definicja przyjęta przez Radę odpowiada w zasadzie dotychczasowej wykładni pojęcia dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 (Günter Berkholz) Trybunał uznał, że określone miejsce może zostać uznane ze stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, gdy zostaną łącznie spełnione poniższe warunki:
– miejsce to posiada minimalny rozmiar działalności;
– posiada zasoby ludzkie i techniczne, które są konieczne do świadczenia usług, a ich obecność ma charakter ciągły.
W innym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że istotne jest by w danym miejscu podejmowane były decyzje zarządcze bądź sporządzane umowy, co będzie oznaczać de facto, że usługi są świadczone w sposób niezależny (wyrok z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 Aro Lease BV). Natomiast w wyroku z 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 (DFD A/S) zauważył, że „stałym miejscem prowadzenia działalności może być nie tylko oddział podmiotu zagranicznego, jego przedstawicielstwo bądź inna forma prowadzenia działalności za granicą wchodząca w skład tej samej osoby prawnej lecz także odrębna osoba prawna w wypadku, gdy nie działa niezależnie (nawet, gdy oba podmioty są niepowiązane w sensie kapitałowym)”.
Prawidłowe ustalenie czy dany podmiot posiada czy też nie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nabrało istotnego znaczenia zwłaszcza po zmianach wprowadzonych od 1 stycznia 2010 r. w zakresie ustalania miejsca świadczenia usług. Zgodnie bowiem z art. 28b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [ustawa o VAT] (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) miejscem świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jednak, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podatnika, które znajduje się w innym państwie niż jego siedziba, to miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.
[page_break]
Zmiana jest o tyle istotna, iż świadczenie usług na rzecz zagranicznego podatnika, który jest zarejestrowany na VAT w Polsce nie oznacza automatycznie, że usługi te będą opodatkowane w kraju. Sam fakt zarejestrowania podmiotu w Polsce nie determinuje bowiem, że posiada on tutaj stałe miejsce prowadzenia działalności. O prawidłowości tego stanowiska świadczy również ust. 3 przywołanego już art. 11 Rozporządzenia, zgodnie z którym fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju członkowskim sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada tam stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Jednocześnie ustawodawca unijny w art. 22 Rozporządzenia zawarł wskazówki przy ustalaniu, czy dana usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności usługodawca powinien przeanalizować charakter i zastosowanie świadczonej usługi. Jeżeli po tej analizie w dalszym ciągu nie jest on w stanie stwierdzić czy ma do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności wówczas, powinien on w szczególności przeanalizować umowę, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT usługobiorcy, który został przez niego wskazany usługodawcy. Z powyższych przesłanek powinno wynikać, że to stałe miejsce jest miejscem odbioru usługi, a przy tym jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. Jeżeli jednak pomimo zastosowania powyższych wskazówek w dalszym ciągu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego usługa jest świadczona, wtedy przyjmuje się, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.
W polskim orzecznictwie na uwagę zasługuje zwłaszcza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 lipca 2011 r. sygn. I SA/Gd 475/11, w którym sąd odniósł się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stan faktyczny przedstawiał się następująco. Spółka polska świadczyła usługi na rzecz spółki cypryjskiej obejmujące m.in. usługi reklamy, dostarczania informacji i przetwarzania danych. W wyniku kontroli podatkowej, organ podatkowy stwierdził, że usługi te były świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki cypryjskiej na terytorium Polski, zatem powinny być opodatkowane w Polsce stawką krajową zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.
Organ wskazał, że przedmiotem działalności spółki cypryjskiej było prowadzenie w Polsce serwisu internetowego e-commerce, gdzie użytkownicy mogli nabywać określone produkty. Sprzedawane produkty były wystawiane przez polską spółkę, a ich nabywcą był ten użytkownik, który przy licytacji zużył najwięcej tzw. bid-ów nabytych wcześniej od spółki cypryjskiej. Polska spółka sprzedawała towary po cenie dużo niższej niż ich wartość rynkowa, a jej głównym źródłem przychodu było wynagrodzenie otrzymywane od spółki cypryjskiej. W ocenie organu, usługi świadczone przez obie spółki stanowiły de facto całość ekonomiczną. Organ podniósł ponadto, że to spółka cypryjska prowadzi serwis e-commerce, a więc świadczy usługi, które polegają na sprzedaży prawa do wzięcia udziału w licytacji prowadzonej na swojej domenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych i uznał, że spółka cypryjska faktycznie posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Sąd stwierdził, że „jak wynika z samej nazwy – za słownikiem języka polskiego <> to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny niezmienny. Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy.”
[page_break]
W uzasadnieniu Sąd odniósł się również do orzecznictwa Trybunału (zwłaszcza do wyroku w sprawie DFD A/S) i właśnie nowego rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011. Co także istotne, Sąd uznał, że do prowadzenia działalności przez spółkę cypryjską nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym rozumieniu (tzn. spółka nie musi zatrudniać pracowników czy wynajmować budynków by prowadzić działalność w Polsce). Podkreślił wręcz, że spółka cypryjska korzysta z zaplecza technicznego i osobowego spółki polskiej, a więc za pośrednictwem tej spółki wykonuje działalność na terytorium Polski. W konkluzji doszedł do wniosku, że skoro spółka cypryjska posiada stałe miejsce działalności gospodarczej w Polsce, to usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz tego stałego miejsca powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT w Polsce, a nie poza terytorium kraju.
Mając na uwadze powyższe uwagi, polscy usługodawcy każdorazowo powinni się upewnić, czy ich zagraniczny kontrahent zwłaszcza, gdy posługuje się polskim numerem NIP, posiada czy też nie stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju. W przypadku, gdy takiego miejsca nie posiada świadczona usługa będzie opodatkowana w państwie jego siedziby. Polski podatnik wystawi wówczas fakturę, na której nie wykaże podatku. Powinien natomiast wskazać, że zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi oraz podać podstawę prawną z ustawy o VAT bądź z Dyrektywy 2006/112 (takie obowiązki podatnika wynikają z par. 5 ust. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360)).
Natomiast w sytuacji, gdy zagraniczny podmiot posiada w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności, a usługi wykonywane przez polskiego podatnika są świadczone właśnie dla tego miejsca, wówczas miejscem ich świadczenia będzie Polska. Oznacza to zatem, że usługa będzie opodatkowana według stawki krajowej.
Konsekwencje nieprawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług w związku z istnieniem lub nie stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy mogą być dotkliwe. W sytuacji, gdy polski podatnik nie wykaże podatku pomimo, że zagraniczny podmiot posiada w kraju takie stałe miejsce, wówczas naraża się na zaległość podatkową. Co więcej, jego kontrahent, który wykazywał te transakcje na zasadzie reverse charge w państwie siedziby będzie musiał odpowiednio skorygować swoje deklaracje.
Z drugiej strony, gdy polski podatnik opodatkuje tą usługę jako usługę krajową, a jego kontrahent takiego stałego miejsca w kraju nie posiada to negatywne skutki są następujące:
– polski podatnik będzie zobowiązany do zapłaty wykazanego na fakturze podatku (art. 108 ustawy o VAT);
– zagraniczny kontrahent nawet jeśli jest podatnikiem zarejestrowanym w Polsce i tutaj też rozlicza się poprzez deklaracje VAT nie będzie mógł tego podatku odliczyć (gdyż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu).
Podatnicy świadczący usługi na rzecz podmiotów posiadających siedzibę w innym państwie powinni zatem każdorazowo upewnić się, czy ich kontrahenci nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przeciwnym wypadku będą musieli ponieść znaczne koszty pracy administracyjnej wynikającej z konieczności skorygowania wszystkich faktur wystawionych na rzecz zagranicznego kontrahenta, deklaracji podatkowych czy informacji podsumowujących.
Podstawa prawna: art. 28b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona)
