Zwolnienie w przepisach ustawy o VAT
Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku wynosi 23%. Jednakże zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Przed zmianami obowiązującymi od 1 stycznia 2011 r., przepis art. 43 ustawy o VAT wskazywał na zwolnienie usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, w tym w poz. 9 wskazane były usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2), oznaczone symbolem PKWiU ex 85.
Zatem w poprzednim stanie prawnym wystarczającym było wykazanie przez podatnika, że wykonuje usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, aby mógł stosować zwolnienie z podatku VAT (było to zwolnienie tylko o charakterze przedmiotowym).
W miejsce obowiązującego do końca 2010 r. zwolnienia w zakresie usług medycznych ustawodawca wprowadził zwolnienia (o charakterze przedmiotowo-podmiotowym) określone w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT, gdzie odstąpiono od ich identyfikacji za pomocą klasyfikacji statystycznych. Tym samym określając zakres zwolnienia, opisane zostały poszczególne czynności zwolnione od podatku ze wskazaniem na ich cel oraz okoliczności wykonania.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku:
– usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18);
– usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a);
– usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
d) psychologa (pkt 19);
– świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (pkt 19a).
Zwolnienie od VAT także w rozporządzeniu wykonawczym
Zwolnienie od podatku VAT przewiduje również rozporzą¬dzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykona¬nia niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 23-25 rozporzą¬dzenia, zwolnione z podatku VAT jest również:
23) świadczenie usług i dostawę towarów, z wyłączeniem towarów wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, inną niż wymieniona w pkt 3, wykonywane przez podmioty, których działalność jest zwolniona od podatku na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w związku z organizowaniem imprez połączonych ze zbiórką pieniędzy wyłącznie na potrzeby tej działalności zwolnionej, pod warunkiem że:
a) środki pieniężne pozyskane z tych czynności zostaną przeznaczone w całości na potrzeby działalności zwolnionej na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,
b) zwolnienie z podatku nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji,
c) podmioty, o których mowa w zdaniu wstępnym, nie naruszają przepisów o zbiórkach publicznych;
24) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne;
25) usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, z późn. zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
Zwolnienie od VAT świadczeń medycznych ma charakter przedmiotowo – podmiotowy
Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zwolnienie od VAT usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Co oznacza, iż korzystają z niego wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające określony cel (służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) oraz świadczone przez określone podmioty. Brak któregokolwiek warunku powoduje, że nie można zastosować ww. zwolnienia.
Warunek przedmiotowy – liczy się cel świadczenia
Cytowane przepisy wskazują, że zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, natomiast nie definiuje tych pojęć. W interpretacji zakresu zwolnienia świadczenia medycznego pomocne będzie zarówno orzecznictwo ETS jak i stanowisko krajowych organów podatkowych i sądów.
Krajowe przepisy stanowią bowiem implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z zapisami dyrektywy, zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:
– opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
– świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
[page_break]
Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 07.11.2011 r., sygn. IPTPP1/443-692/11-3/MW, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.
W orzeczeniu z 20.11.2003 r. (sprawa C-307/01) ETS stwierdził, że przepis dyrektywy odnoszący się do zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług medycznych, nie zwalnia [z podatku] wszystkich usług, które mogą być realizowane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych, ale tylko „świadczenie opieki medycznej”. Zatem, to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.
Z kolei ETS w wyroku z 08.06.2006 r. (sprawa C-106/05) uznał, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” zawarte odpowiednio w art. 13 część A ust. 1 lit. b) oraz w lit. c) tego samego ustępu szóstej dyrektywy odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.
Zatem z powyższego orzecznictwa wynika, że cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z okoliczności usługi wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.
W swoich orzeczeniach ETS (sprawy C-307/01, C-384/98, C-394/04 i 395/04 wskazywał również na przykładowe usługi medyczne, w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania i wśród nich wymienił:
– wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,- przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
– pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa,
– usługi telefoniczne i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym, dostarczanie łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom.
Przechodząc na grunt krajowy należy jeszcze odwołać się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
Zatem zakres świadczeń medycznych zwolnionych od VAT pokrywa się z pojęciem świadczenia zdrowotnego określonego w ustawie o działalności leczniczej. Żadna z ww. ustaw nie określa, co należy rozumieć przez świadczenia medyczne (zdrowotne). Jednakże z powyższych przepisów wynika, iż usługi medyczne należy definiować poprzez cel ich świadczenia, tj. czy służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywróceniu lub poprawie zdrowia osób. Organy podatkowe interpretując przepisy dotyczące zakresu zwolnienia od VAT usług medycznych odwołują się do wykładni językowej tych pojęć. Przykładowo wskazać należy na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26.07.2011 r., sygn. IPTPP1/443-115/11-2/IG, w której czytamy, że „W celu wyjaśnienia znaczenia tych pojęć należy odwołać się do wykładni językowej. Profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.”
Wobec powyższego pojęcie opieki medycznej z art. 43 ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony zdrowia, w tym profilaktyki, zachowania, ratowania, przywrócenia lub poprawy zdrowia osób. Tym samym pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę, jednakże zwolnienie od VAT nie obejmuje wszystkich świadczeń medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi. W tych przypadkach, w których nie ma bezpośredniego związku świadczonej usługi medycznej ze zdrowiem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT.
Powyższe potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych oraz orzeczenia sądów administracyjnych. Wskazać należy na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 07.11.2011 r., sygn. IPTPP1/443-692/11-3/MW, w której uznał, że „świadczone przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej – podmiot leczniczy) usługi polegające na wykonywaniu badań laboratoryjnych pacjentom nieposiadającym skierowania, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.” W innej interpretacji z 26.07.2011 r., sygn. IPTPP1/443-115/11-2/IG, ten sam organ podatkowy stwierdził, że „usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie policji, polegające na pobieraniu próbek krwi od osób zatrzymanych, wykonywane w celu określenia poziomu zawartości alkoholu we krwi, nie mają na celu ochrony zdrowia. Efektem usługi świadczonej przez Zainteresowanego jest dostarczenie osobie trzeciej (policji) elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osób zatrzymanych. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.”
Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 03.02.2012 r., sygn. IPPP2/443-1213/11-4/JO wskazał, że „usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na sporządzeniu kserokopii dokumentacji medycznej dla pacjentów w celu dalszego leczenia nie wypełniają przesłanki warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż nie można ich uznać za służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również nie są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową z uwagi na fakt, iż przedmiotowa usługa sporządzania kserokopii dokumentacji medycznej stanowi samoistną usługę podlegającą w tym przypadku opodatkowaniu podatkiem VAT.”
Również należy przytoczyć interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27.02.2013 r., sygn. IBPP3/443-1382/12/LŻ dotyczącą kwestii zwolnienia od VAT badań psychoruchowych. W interpretacji czytamy, że są to jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu, natomiast nie spełniają celu określonego w ustawie o VAT.
Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Białymstoku z 11.10.2011r., sygn. I SA/Bk 286/11. Sąd uznał, że w szczególności zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania do usług medycznych, których głównym celem jest dostarczenie opinii (orzeczenia, zaświadczenia) wymaganej dla podjęcia przez osobę trzecią rozstrzygnięcia mającego skutki prawne. Wprawdzie wykonywana czynność prowadząca do wydania ekspertyzy lekarskiej, należy do kompetencji podmiotu świadczącego usługi medyczne i może obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak nie służy ona ochronie, w tym zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia.
[page_break]
Warunek podmiotowy zwolnienia z VAT usług medycznych
Jednocześnie należy pamiętać, że świadczone usługi medyczne podlegają zwolnieniu od VAT, tylko wówczas gdy są realizowane przez określone podmioty. Zasadniczo powinny być to podmioty lecznicze, bądź ww. usługi powinny być realizowane w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, psychologa.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:
1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych,
5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania
– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
Z kolie zasady uzyskania kwalifikacji do wykonywania zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa, regulują odpowiednie akty prawne (przede wszystkim ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej oraz ustawa z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów).
Natomiast ustawa o działalności leczniczej w art. 2 ust. 1 pkt 2 określa kto jest osobą wykonującą zawód medyczny. Za taką uznaje się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Ponadto zwrócić należy uwagę, iż ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, korzysta również świadczenie usług medycznych, przez podatnika innego niż powyżej wymieniony, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Tym samym powyższy przepis reguluje zakres zwolnienia refakturowanych pakietów medycznych przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników lub ich rodzin (na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT – zgodnie z którym, jeśli podatnik działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że sam otrzymał i sam wyświadczył te usługi). Zatem pracodawcy nabywający pakiety medyczne dla pracowników i ich rodzin są traktowani jak podmioty świadczące usługi ochrony zdrowia, które podlegają zwolnieniu od VAT.
Zwolnienie z VAT czynności pomocniczych
Zwrócić przy tym należy uwagę, że przepisy zwalniają z podatku VAT również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związane z usługami medycznymi. Jednakże, aby można było stosować to zwolnienie, podatnik powinien pamiętać o art. 43 ust. 17 oraz ust. 17a ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 m.in. pkt 18, 18a nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Natomiast w myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 m.in. pkt 18a mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Zatem treść ww. przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że czynności pomocnicze do usługi podstawowej objętej zwolnieniem od VAT, będą również zwolnione, jeżeli będą wykonane przez jeden podmiot, czyli podmiot świadczący usługę podstawową. Ze zwolnienia od VAT nie będą korzystały usługi dodatkowe świadczone na rzecz podmiotów leczniczych w przypadku, gdy podmiot ten będzie wykonywał tylko czynności pomocnicze bez usługi medycznej (np. sprzątanie szpitali, dostarczanie posiłków).
Reasumując podatnik, który wykonuje świadczenia zdrowotne, aby skorzystać ze zwolnienia od VAT, zobowiązany jest stwierdzić, czy spełnia warunek podmiotowy oraz czy cel wykonywanej usługi dotyczy bezpośrednio zdrowia (jego profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy).
