Ustawodawca podatkowy nie uregulował reguł powstawania przychodu oraz obowiązku podatkowego w podatku VAT  w sposób jednolity. Tym samym w wielu przypadkach podatnicy posiadają wątpliwości dotyczące wpływu na rozliczenie podatku dochodowego oraz VAT takich okoliczności jak wystawienie faktury, czy też otrzymanie należności. Szczególnie interesująco przedstawia się ta kwestia w przypadku rozliczenia usług serwisowych.

Usługi serwisowe a powstanie przychodu

Generalnie, ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przypadku świadczenia usług oznacza to, że przychód osiągany w związku z taką działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

1.    wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
2.    wystawienia faktury,
3.    uregulowania należności przez usługobiorcę.

Odrębne zasady przewidziano wobec usług serwisowych. Określenie momentu podatkowego z tytułu świadczenia usług serwisowych, świadczonych w sposób ciągły, uzależnione jest w dużej mierze od postanowień umowy o świadczenie usług. Kwestię tę można potencjalnie uregulować na dwa sposoby. Pierwszy sposób to zapłata za każdą czynność serwisową z osobna np. za każdy naprawiony komputer. Drugi sposób to przyjęcie rozliczenia okresowego usług np. miesięcznego, kwartalnego lub rocznego. W zależności od przyjętego rozwiązania przychód u podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w innym momencie.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Odnosząc powyższe do świadczenia usług serwisowych należy uznać, iż w przypadku przyjęcia odrębnej zapłaty za każdą czynność serwisową, ma zastosowanie zasada ogólna. Oznacza to, że przychód osiągany w związku z taką działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń: 1) wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, 2) wystawienia faktury, 3) uregulowania należności przez usługobiorcę.
[page_break]
Natomiast w przypadku gdy przyjęcie rozliczenia okresowego usług np. rozliczenie rocznego, wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. W praktyce oznacza to, iż jeśli został przyjęty roczny okres rozliczeniowyto przychód z tytułu wykonanej usługi powstanie dopiero w ostatnim dniu rozliczeniowym niezależnie od tego w którym momencie w ciągu poprzedzającego roku została wykonana usługa. Przykładowo jeśli koniec każdego okresu rozliczeniowego przypada na dzień 1-go lipca, to przychód z tytułu naprawy jednego komputera naprawionego w sierpniu 2012 roku powstanie dopiero 1-go lipca 2013 roku nawet jeśli faktura została wystawiona i zapłacona już w sierpniu 2012 r.

Rozliczenie VAT z tytułu usług serwisowych

W przypadku podatku towarów i usług zasadę ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami określa przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Reguła ta stosuje się odpowiednio także do faktur za częściowe wykonanie usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z § 9 rozporządzenia z dnia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast zgodnie z § 10 rozporządzenia Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Powyższe przepisy nie rozstrzygają wprost kiedy następuje częściowe wykonanie usługi o charakterze ciągłym i kiedy należy wobec tego wystawić fakturę za wspomniane częściowe wykonanie usługi.

Zgodnie z jednym z poglądów częściowe wykonanie usługi ma miejsce wraz z końcem okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie. W takim przypadku fakturę należy wystawić w ciągu 7 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego i wtedy powstaje obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z drugim poglądem upływ okresu rozliczeniowego nie ma znaczenia, zaś to strony decydują kiedy usługa została częściowo wykonana i kiedy należy wystawić fakturę. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie w chwili wystawienia faktury.

Dodatkowo należy wskazać, iż od powyższej zasady powstania obowiązku podatkowego w chwili wystawienia faktury istnieje wyjątek w postaci art. 19 ust. 11 zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.