Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2009 r. przy udziale — sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego A Spółka Jawna z siedzibą w miejscowości S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia […] nr […] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Spółka jawna A. świadczyła międzynarodowe usługi transportowe pojazdami specjalistycznymi. W 2006 r. prócz samochodów i naczep chłodni wyposażonych w agregaty chłodnicze, eksploatowała również nagrzewnice olejowe i piec centralnego ogrzewania. Z zakupionego w tym roku oleju opałowego część (38.176 litrów) zużyła do ogrzewania warsztatu mechanicznego i innych pomieszczeń oraz do podgrzewania wody, natomiast pozostałą część (480.552 litrów) – zużyła do napędu agregatów chłodniczych w celu podgrzania lub schłodzenia przewożonego towaru.

Decyzją z dnia […] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w oparciu o art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zmianami), określił wymienionej na wstępie spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. w wyższym wymiarze niż ten, który wynikał z deklaracji podatnika. Organ pierwszej instancji nie kwestionował ilości i sposobu wykorzystania oleju opałowego zużytego przy eksploatacji nagrzewnic olejowych bezwymiennikowych i pieca centralnego ogrzewania. Zakwestionował natomiast zużycie pozostałej jego części. Zdaniem organu podatkowego zużycie oleju opałowego na cele opałowe mogło mieć miejsce tylko wówczas, gdy olej spalany był w urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania na energię cieplną. Silnik agregatów chłodniczych nie stanowił w tym rozumieniu urządzenia grzewczego. Silnik ten umożliwiał jedynie pracę sprężarki freonowej, tj. urządzenia, które bezpośrednio powodowało zmiany temperatury wewnątrz chłodni. W konsekwencji olej użyty do jego napędu, nie został użyty zgodnie z jego przeznaczeniem (tj. na cele opałowe), a tym samym uzasadnione było zastosowanie wyższej stawki podatkowej, właściwej dla oleju napędowego. Organ pierwszej instancji przyjął ponadto, że część oleju opałowego musiała być zużyta również do napędu samochodów podatnika. Spółka nie potrafiła bowiem przedstawić faktur zakupu oleju napędowego w okresie od 1 stycznia do 7 lipca 2006 r. Organ podatkowy wywiódł zatem, że część oleju opałowego zakupionego w pierwszej połowie 2006 r. musiała być zużyta do napędu samochodów strony.

Po rozpoznaniu odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia […] utrzymał je w mocy. Organ odwoławczy podzielił przede wszystkim pogląd, iż olej opałowy stosowany w agregatach chłodniczych nie został zużyty na cele opałowe, a konsekwencji – że należało zastosować w stosunku do niego stawkę podatkową właściwą dla oleju napędowego. Organ drugiej instancji odmiennie jednak niż Dyrektor UKS ustalił, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do przyjęcia, że spółka zużyła olej opałowy m.in. do napędu użytkowanych przez nią samochodów. Dał zatem wiarę oświadczeniu wspólników spółki, iż zużyła ona olej wyłącznie do ogrzewania warsztatu mechanicznego i innych pomieszczeń, do podgrzewania wody oraz do napędu agregatów chłodniczych. To ustalenie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy skoro olej opałowy mógł być i był wykorzystany do napędzania agregatów chłodniczych został użyty w celach napędowych.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, a także § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 ze zmianami). Zdaniem strony organy podatkowe dokonały zawężającej wykładni pojęcia „cele opałowe” ograniczając jego znaczenie jedynie do procesów, w których w wyniku spalania uzyskuje się efekty grzewcze, pomimo, iż żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ani wydanego na jej podstawie rozporządzenia nie ograniczał zakresu przedmiotowego tego pojęcia. Ponadto pełnomocnik spółki podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, oparły rozstrzygnięcia na wybranej części materiału dowodowego, naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, a także niewłaściwie skonstruowały uzasadnienia prawne decyzji, w szczególności w kontekście regulacji wspólnotowych. W uzasadnieniu tych zarzutów pełnomocnik wskazał m.in., że organy podatkowe nie zebrały dowodów potwierdzających zużycie oleju opałowego do napędu samochodów podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od ustalenia, czy olej opałowy wykorzystany przez podatnika do zasilania agregatów chłodniczych w naczepach samochodowych został zużyty do celów opałowych, czy też do celów napędowych. W tym pierwszym przypadku mogłaby znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla olejów opałowych, w tym drugim – dla paliw silnikowych (art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Organy podatkowe słusznie podnoszą, że ani przepisy prawa wspólnotowego, ani też prawo krajowe nie precyzują czym są cele opałowe. Zasadne jest zatem poszukiwanie znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. W tym ujęciu słowo opalać oznacza ogrzać wnętrze za pomocą spalania odpowiednich materiałów, opał – to czym się pali, materiał do ogrzewania, zaś opałowy – materiał służący do opalania (Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, t. II, str. 500-501; Słownik języka polskiego, pod red. W. Doroszewskiego, PWN, Warszawa 1997, t. V, str. 1004-1006). W potocznym znaczeniu opalanie oznacza zatem wytworzenie ciepła w określony sposób tj. przez spalanie różnego rodzaju materiałów (stałych, ciekłych lub gazowych). Tylko zatem tak użyty materiał jest wykorzystany na cele opałowe.

Z kolei pojęcie cele napędowe (również niezdefiniowane w przepisach) oznacza w języku potocznym wprawienie w ruch określonego elementu lub urządzenia technicznego. Napędowy to wprawiający w ruch maszyny, powodujący powstawanie energii poruszającej maszyny, zaś napędzać oznacza wprawiać w ruch, powodować funkcjonowanie jakiegoś mechanizmu lub jego części (Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, t. II, str. 261; Słownik języka polskiego, pod red. W. Doroszewskiego, PWN, Warszawa 1997, t. IV, str. 1133).

W tym miejscu należy wskazać, że również prawo wspólnotowe wprowadza rozróżnienie na paliwa silnikowe i paliwa do ogrzewania, nakazując przy tym stosowanie stawek podatkowych w zależności od tego w jaki sposób paliwo to zostało faktycznie wykorzystane (por. art. 2(3) dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – Dz.U.UE. L.03.283.51, a także art. 2(2) poprzednio obowiązującej dyrektywy 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych). ETS dokonując interpretacji pojęcia użycia oleju mineralnego jako paliwa opałowego jednoznacznie wypowiedział się, że wyrażenie to odnosi się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna używana jest do ogrzewania (por. § 56 wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, cytowany w publikacji: Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. A. Kalinowskiej i S. Parulskiego, BECK, Warszawa 2006, str. 79).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy poza sporem pozostaje zasada działania agregatów chłodniczych użytkowanych przez skarżącą spółkę. Silnik Diesla wytwarza energię elektryczną służącą napędzaniu sprężarki freonowej. Sprężarka powoduje zaś różnice ciśnień freonu, co w konsekwencji umożliwia zmianę temperatury wewnątrz chłodni.

Rację mają zatem organy podatkowe przyjmując, że materiał użyty do napędu silnika został wykorzystany nie do celów opałowych, lecz do celów napędowych. Celem użycia paliwa było bowiem wprawienie w ruch silnika spalinowego nie zaś wytworzenie ciepła. Oceny tej nie zmienia fakt, że energia wytworzona przez silnik została następnie wykorzystana do napędu innego urządzenia, którego zadaniem było utrzymanie określonej temperatury. To bowiem, do czego moc silnika zostanie spożytkowana (w stanie faktycznym niniejszej sprawy) nie ma znaczenia. Podobnie, nie ma znaczenia czy ciepło wytworzone przez pracujący silnik zostało następnie w jakikolwiek sposób wykorzystane w pracy agregatu. To, że ruch urządzenia powoduje (niezależnie od woli podatnika) powstanie ciepła nie oznacza przecież, że jest ono celem działania urządzenia.

Reasumując, olej opałowy wykorzystany przez skarżącą spółkę do napędu agregatów chłodniczych został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem, a zatem organy podatkowe wymierzając podatnikowi zobowiązanie podatkowe, nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa. W myśl bowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zużycie oleju opałowego na cele napędowe prowadzi do powstania obowiązku uiszczenia akcyzy wg stawki obowiązującej dla paliw silnikowych.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie poprawności zebrania i oceny materiału dowodowego sprawy. Organ odwoławczy nie dopuścił się w tym zakresie uchybień, które mogłyby prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Pełnomocnik strony skarżącej nie dostrzegł w szczególności, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował oświadczenia wspólników co do przeznaczenia zakupionego przez nich oleju opałowego. Tym samym spór między podatnikiem, a organem administracji ograniczył się w istocie do kwestii interpretacji przepisów prawa materialnego. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, a także braków w zakresie konstrukcji uzasadnienia decyzji. Z wymienionych wyżej zasad nie wynika – co zdaje się sugerować pełnomocnik strony – obowiązek organów podatkowych przyjmowania punktu widzenia podatnika tak co do oceny stanu faktycznego, jak i co do interpretacji przepisów prawa. Odnosząc się natomiast do uzasadnienia zaskarżonej decyzji zdaniem sądu jest ono prawidłowe, kompletne i wyczerpujące. Organ odwoławczy przedstawił w sposób spójny i logiczny własne stanowisko w sprawie oraz stanowisko w zakresie podniesionych przez podatnika zarzutów i okoliczności.

W tym stanie sprawy sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), oddalił skargę.