Wprowadzenie omawianych w niniejszym artykule zmian w życie będzie przesunięte na 1 lipca 2013 r., głównie z uwagi na konieczność zapewnienia podatnikom odpowiedniego vacatio legis.

Zgodnie z zapewnieniami wskazanymi w uzasadnieniu do projektu ustawy, zaproponowane zmiany mają na celu m.in. uproszczenie zasad ustalania obowiązku podatkowego. Ale czy na pewno podatnikom będzie prościej wykazywać transakcje dla celów VAT po wprowadzeniu tych zmian?

Ostatnie miesiące panowania art. 19 ustawy o VAT…
Jedną z kluczowych propozycji jest uchylenie w całości obecnie obowiązującego art. 19 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), dotyczącego zasad powstania obowiązku podatkowego. W podobny sposób wprowadzano już kiedyś zmiany w przepisach ustawy o VAT, uchylając choćby w całości przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług czy prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony (w przypadku nabycia/najmu samochodów osobowych).

Ustawodawca planuje natomiast w zamian wprowadzić nową jednostkę redakcyjną – art. 19a. Wprowadzenie od nowa – w ramach nowej jednostki redakcyjnej – tak istotnych zmian w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, jakie planuje ustawodawca, powinno przysłużyć się zwiększeniu przejrzystości przepisów. Wszystko wskazuje bowiem na to, że przepisy, do których podatnicy będą się stosować od połowy przyszłego roku, rzeczywiście wprowadzą spore zamieszanie w rozliczeniach.

Regulacje UE powodem zmian?
Jednym z wątków, który przewija się w uzasadnieniu do projektu, jest konieczność dostosowania treści polskich przepisów do brzmienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112/2006”), a konkretnie do art. 63 i kolejnych tejże. Zgodnie bowiem ze wspomnianym art. 63 Dyrektywy 112/2006, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Art. 66 Dyrektywy 112/2006 stwierdza natomiast, iż – w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 tejże – państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: nie później niż z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w momencie otrzymania faktury, a w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie (na mocy art. 222 akapit drugi Dyrektywy 112/2006) lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu – w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Wydaje się zatem, iż polskie przepisy o VAT niezupełnie naruszały wspomniane przepisy Dyrektywy 112/2006, a nawet wypełniały dyspozycje art. 66 tejże. Autor projektu zauważył jednakże, iż zasady szczególne, których stosowanie dopuszcza Dyrektywa 112/2006 nie mogą stanowić zasady powszechnej rozliczania podatku VAT przez podatników dokonujących dostawy towarów i/lub świadczenia usług. Co ciekawe jednak, wszystko wskazuje na to, iż Polska nie była do tej pory wzywana przez odpowiednie ograny wspólnotowe do usunięcia ewentualnych niezgodności w tym zakresie. Wydaje się zatem, iż to jednak inne względy mogły niż konieczność dostawania przepisów do regulacji Dyrektywy 112/2006 przeważyć o momencie dokonania wspomnianych zmian. W szczególności, wątpliwości takie mogą dotyczyć wyeliminowania zasad szczególnych, na których stosowanie Dyrektywa 112/2006 przecież wyraźnie pozwala.

Oceniając natomiast sam efekt finansowy zmian w zakresie momentu wykazania podatku VAT należnego (ale także momentu powstania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego), trudno nie odnieść wrażenia, iż motywacją były względy fiskalne. Spodziewać się bowiem można, że efektem wprowadzonych zmian będzie dla podatników konieczność szybszego rozliczania podatku należnego, przy względnym utrzymaniu (bądź opóźnieniu) momentu odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zasady ogólne – wydanie towarów lub wykonanie usługi
Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi. Jeśli jednak czynności te powinny zostać potwierdzone fakturą – obowiązek powstanie z chwilą wystawienia takiej faktury, lecz nie później niż 7. dnia od dnia wykonania transakcji (wydania towaru/wykonania usługi) – przy czym należy zauważyć, że wskazana regulacja jest w istocie wyjątkiem od zasady ogólnej, najbardziej powszechnym i typowym dla tej ustawy, ale jednak wyjątkiem. Przepisy o VAT (zarówno ustawa o VAT, jak i rozporządzenie wykonawcze do niej wydane) zawierają także szereg innych wyjątków od reguły ogólnej ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Stąd, aby uporządkować i uprościć przepisy w zakresie ustalania obowiązku podatkowego, autor projektu proponuje przyjąć generalną zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Należy przy tym podkreślić, iż rzeczywiście, przy tak zaprojektowanych zmianach, większa liczba transakcji będzie w przyszłości podlegać pod zasadę ogólną w zakresie powstania obowiązku podatkowego. Zasady szczególne stosować będą się bowiem tylko do kilku wybranych, enumeratywnie wymienionych w przepisach typów transakcji, a także do otrzymanych zaliczek, importu towarów oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczących towarów oraz transakcji wykonywanych przez małych podatników. Dodatkowo, Minister Finansów będzie posiadać uprawnienie do wyznaczenia innych czynności, dla których moment powstania obowiązku podatkowego będzie późniejszy niż ten przewidziany w przepisach ustawy o VAT. Na dzień dzisiejszy nie opublikowano jednakże projektu rozporządzenia wykonawczego, zawierającego takie przepisy.

Wprowadzenie proponowanej w projekcie generalnej zasady będzie w praktyce oznaczać, że podatek prawie zawsze stanie się wymagalny już w miesiącu dokonania dostawy lub wykonania usługi. Czy wpłynie to jakoś szczególnie na dotychczasowe rozliczanie podatku przez podmioty, które raportowały podatek VAT należny w miesiącu wystawienia faktury? Tak, o ile dostawa towaru/wykonanie usługi będzie miało miejsce pod koniec miesiąca, gdyż obecnie obowiązujące przepisy pozwalają na przesunięcie powstania obowiązku dla tego typu transakcji na kolejny miesiąc – wystarczy wystawić fakturę VAT potwierdzającą tego typu transakcję w kolejnym miesiącu kalendarzowym (o ile oczywiście pozwala na to 7-dniowy termin na jej wystawienie). Po wprowadzeniu omawianych zmian, przesunięcie rozliczenia podatku nie będzie możliwe, gdyż termin wystawienia faktury nie wpłynie na rozliczenia VAT sprzedającego (generalnie, bo może mieć wpływ na takie rozliczenia przy zasadach szczególnych, o których więcej dowiedzą się Państwo z kolejnego artykułu z tej serii).

Zmiana ta na pewno odciśnie duże piętno na rozliczeniach tych podatników, którzy obecnie korzystają z regulacji w zakresie szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego i regulacje te nie zostaną w zakresie przeprowadzanych przez nich transakcji utrzymane. Większość obecnie obowiązujących przepisów w tym zakresie opóźnia moment powstania obowiązku podatkowego i wiąże go z terminem płatności lub nawet z terminem faktycznego dokonania zapłaty przez nabywcę – a zatem podatnicy tacy negatywnie odczują wprowadzenie proponowanych zmian. Po pierwsze, będą oni zmuszeni do wprowadzenia istotnych (i zapewne kosztownych) poprawek do swoich systemów informatycznych oraz zarządzenia ryzykiem podatkowym związanym z dostosowaniem się do nowych zasad raportowania VAT. Po drugie – i jest to efekt długoterminowo bardziej dotkliwy – będą zmuszeni w większym niż obecnie stopniu przejąć na siebie konieczność finansowania ewentualnych wpłat podatku VAT należnego. Mowa tu o podatnikach, którzy stosują w stosunku do swoich kontrahentów/konsumentów długie terminy płatności.

[page_break]
Usługi częściowe, usługi ciągle i dostawy towarów w systemie ciągłym
Projektowane zmiany mierzą się z próbą zdefiniowania terminu usługi częściowej, czego ewidentnie brakuje w obecnie obowiązujących przepisach. I tak, z brzmienia odpowiedniej części art. 1 pkt 17 projektu dowiadujemy się, iż przez usługę częściową rozumie się określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi, dla której to części określono zapłatę. Zakończenie wykonywania takiej usługi częściowej wiązać się będzie zatem z obowiązkiem rozliczenia podatku VAT należnego.

W przypadku natomiast usług ciągłych, czyli takich dla których w związku z ich świadczeniem ustala się następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, że zostały wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności aż do momentu zakończenia świadczenia tego typu usługi. Przy czym należy pamiętać, iż jeżeli taka usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok i dla której nie upłynie termin płatności/rozliczeń w danym roku, należy przyjąć, iż została wykonana z upływem każdego roku podatkowego świadczenia tej usługi. Co istotne, dla celów tej regulacji należy przyjąć, że rokiem jest kolejne następujące po sobie 12 miesięcy.

Opisana powyżej reguła świadczeń ciągłych dotyczyć będzie także dostawy towarów w systemie ciągłym. Obowiązek podatkowy w przypadku tego typu dostaw powstanie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się kolejne płatności za dostawy (zgodnie z ustalonymi przez strony następującymi po sobie terminami rozliczeń za dostawy wykonane w danym okresie). Przy czym nie będzie jej można stosować do sytuacji wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Zaliczki na dostawę towarów lub wykonanie usługi
Zamiana w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zapłaty przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi ma charakter porządkowy (dodanie odpowiednich części przepisu).

I tak, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Co z transakcjami wykonywanymi w czerwcu 2013 r. – przepisy przejściowe
Dla dostaw towarów i świadczeń usług wykonanych przed dniem 1 lipca 2013 r., obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z odpowiednimi przepisami, w ich brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2013 r.

Przy czym, aby uniknąć wątpliwości w odniesieniu do czynności ciągłych, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się je na potrzeby zastosowania przepisów przejściowych za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Natomiast czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. W praktyce oznacza to, iż jeśli termin rozliczenia danej usługi ciągłej miałby nastąpić po 30 czerwca 2013 r., to zastosowanie znajdą nowe zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Jeśli jednak okaże się, że usługa taka była przed lipcem 2013 r. wykonywana już przez kolejne 12 miesięcy i nie ustalono w ciągu nich żadnego termin płatności, to usługę taką należy rozliczyć zgodnie z przepisami obowiązującymi do 30 czerwca 2013 r. włącznie, czyli na zasadach obowiązujących obecnie.

W przypadku natomiast czynności takich jak dostawa energii elektrycznej, gazu przewodowego, usługi dostarczania wody, dla których do dnia 30 czerwca 2013 r. podatnik wystawi fakturę (zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu wykonywania tych czynności.

Praktyczne efekty zmian
Oprócz wspomnianych już kosztów dostosowania systemów księgowych, przeszkolenia personelu czy zarządzenia ryzykiem podatkowym związanym z możliwością powstania błędów, poszczególni podatnicy mogą być także zmuszeni do zmierzenia się z innymi praktycznymi efektami omawianych zmian.

Przede wszystkim, wydaje się, że z punktu widzenia przepływów gotówkowych, wprowadzone zmiany będą skutkować koniecznością przejęcia na siebie przez podatników – w większym stopniu niż to miało miejsce do tej pory – kosztów finansowania wpłaty ewentualnych zobowiązań podatkowych z tytułu VAT (podatku podlagającego wpłacie).

Ponadto, pomimo iż celem wprowadzenia zmian ma być uproszczenie rozliczeń, należy brać pod uwagę, że wiele z obecnie obowiązujących szczególnych zasad ustalania obowiązku podatkowego ma swoje uzasadnienie biznesowe i praktyczne (jak choćby obowiązek podatkowy w przypadku dostawy mediów). Stąd, zmiana w tym zakresie wprowadzi sporo zamieszania w ułożonych już procedurach rozliczania podatku przez wybranych podatników.

I w końcu, mając na względzie praktyczną stronę raportowania transakcji dla celów VAT, należałoby się zastanowić, jaki obecnie dokument powinien być przez podatników wykazywany w rejestrach sprzedaży. Wydaje się bowiem, że konieczne będzie – aby zapewnić szczelność systemu rozliczeń – dokonanie połączenia pomiędzy rejestrem VAT a dokumentacją magazynową, a także protokołami odbioru usług. Czy zatem czaka nas rewolucja w ujmowaniu zdarzeń w rejestrach? Kolejne miesiące powinny przynieść odpowiedź na to pytanie.

W kolejnym artykule z tego cyklu, autorki przestawią Państwu szczególne zasady dotyczące ustalania momentu powstania podatkowego, które wejdą w życie w lipcu 2013 r.