Wyrok TSUE z 3 kwietnia 2014 r. w połączonych sprawach C-43/13 Kronos Titan GmbH i C-44/13 Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH
3 kwietnia 2014 r. Trybunał wydał wyrok w połączonych sprawach C-43/13 Kronos Titan GmbH i C-44/13 Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH. Wyrok ten dotyczył zastosowania właściwej stawki akcyzy dla produktów energetycznych, w przypadku których przepisy dyrektywy 2003/96/WE nie określają wprost stawki podatku, a jedynie wskazują w art. 2 ust. 3, że „w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego”.
Produkty energetyczne będące przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE to toluen (CN 2902 30 00), benzyna lakowa i paliwo lekkie Exxsol D60 (klasyfikowane wg CN 2710 11 21) wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, przy czym możliwe jest także ich wykorzystanie w charakterze paliwa silnikowego.
Toluen był wykorzystywany przez Kronos Titan GmbH w procesie produkcji dwutlenku tytanu w proszku. Kronos rozpylał toluen w tlenie doprowadzanym do palnika i w ten sposób uzyskiwał temperaturę 1 650 C° niezbędną dla zaistnienia reakcji chemicznej. Benzyna lakowa i paliwo lekkie były zaś używane przez Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH w procesie termicznym mającym na celu wytwarzanie powłok zewnętrznych.
W przypadku wskazanych wyżej produktów krajowe [niemieckie] przepisy o podatku akcyzowym nie określały bezpośrednio właściwej dla nich stawki podatku. Jedynie wskazywały one, podobnie jak przepisy dyrektywy energetycznej, że produkty energetyczne inne niż te, dla których została określona stawka akcyzy, podlegają takiemu samemu podatkowi co produkty energetyczne, do których są one najbardziej zbliżone pod względem ich jakości i przeznaczenia. W przypadku obydwu spółek właściwe dla nich niemieckie organy podatkowe twierdziły, że toluen, benzyna lakowa i paliwo lekkie, mimo że były wykorzystywane do celów opałowych, powinny zostać opodatkowane stawką akcyzy właściwą dla benzyny, która to stawka była znacznie wyższa niż stawka akcyzy obowiązująca dla paliwa do ogrzewania.
Sprawy trafiły do sądu, który zdecydował się w obu przypadkach skierować do TSUE identyczne pytanie prejudycjalne: „Czy art. 2 ust. 3 dyrektywy [2003/96] wymaga przy opodatkowaniu produktów energetycznych innych niż produkty, dla których w dyrektywie tej ustalono stawkę podatku, zastosowania stawki podatku, która ustalona jest w prawie krajowym do wykorzystania produktu energetycznego jako paliwa do ogrzewania, jeżeli ów inny produkt energetyczny jest również wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania? Czy też, w przypadku gdy inny produkt energetyczny wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania jest równoważny określonemu produktowi energetycznemu, można zastosować stawkę podatku ustaloną w prawie krajowym dla tego produktu energetycznego, nawet jeżeli jest to stawka jednolita, która nie uwzględnia wykorzystania jako paliwa silnikowego albo paliwa do ogrzewania?”
Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie, Trybunał dokonał zarówno literalnej, systemowej jak i celowościowej wykładni art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE. Proces wykładni analizowanego przepisu doprowadził TSUE do konkluzji, w myśl której w pierwszej kolejności należy określić przeznaczenie danego produktu energetycznego – czy jest on przeznaczony do wykorzystania jako paliwo silnikowe czy też jako paliwo do ogrzewania. Dopiero na kolejnym etapie należy ustalić, które z paliw silnikowych lub paliw do ogrzewania, dla których w dyrektywie energetycznej zostały przewidziane stawki akcyzy, będzie mu równoważne (por. punkt 34 wyroku). Pojęcie „równoważności produktu” należy zaś interpretować w miarę możliwości z uwzględnieniem możliwości zastępowalności lub wymienialności danych produktów energetycznych.
Trybunał wskazał także, że w odniesieniu do analizowanych produktów energetycznych (toluenu, benzyny lakowej, paliwa lekkiego Exxsol D60) należy zbadać, który z produktów energetycznych, dla których dyrektywa energetyczna określa minimalne poziomy opodatkowania dla paliw do ogrzewania, mógłby zostać wykorzystany jako zamiennik (por. punkt 36 wyroku). W sytuacji braku zamiennika, za produkt równoważny należy uznać paliwo do ogrzewania, które jest najbardziej zbliżone swoimi właściwościami i przeznaczeniem.
[page_break]
Wykładnia art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej dokonana przez Trybunał wskazuje jasne wytyczne, w jaki sposób należy określać stawkę akcyzy dla produktów energetycznych, dla których prawodawca unijny nie określił minimalnego poziomu opodatkowania. Stawkę akcyzy należy określić działając dwuetapowo:
(i) należy określić przeznaczenie danego produktu energetycznego, tj. ustalić czy jest on przeznaczony do wykorzystania jako paliwo silnikowe czy też jako paliwo do ogrzewania,
(ii) po określeniu kryterium przeznaczenia, należy ustalić, które spośród paliw silnikowych (jeśli dany produkt jest przeznaczony do wykorzystania jako paliwo silnikowe), lub które spośród paliw do ogrzewania (jeśli dany produkt jest przeznaczony do wykorzystania jako paliwo do ogrzewania) mogłoby zostać wykorzystane zamiast danego produktu i stanowi de facto jego zamiennik. Jeśli brak jest bezpośredniego zamiennika należy ustalić, które paliwo jest najbardziej zbliżone poprzez swoje właściwości i przeznaczenie.
Trybunał nie udzielił jednak odpowiedzi na drugą część pytania zadanego przez sąd krajowy, mianowicie, jak postąpić w sytuacji, gdy przepisy krajowe określają jednolitą stawkę akcyzy, która nie uwzględnia wykorzystania danego produktu jako paliwa silnikowego albo paliwa do ogrzewania. Moim zdaniem, w takiej sytuacji zasadne będzie określenie w pierwszej kolejności stawki akcyzy na podstawie dyrektywy energetycznej z uwzględnieniem tabel opodatkowania dla produktów energetycznych będących paliwami silnikowymi lub paliwami do ogrzewania i dla tak zidentyfikowanego produktu przejście na stawkę krajową. W mojej ocenie, szkoda natomiast, że Trybunał nie pokusił się o ocenę zgodności przepisów krajowych, które określając poziom opodatkowania stosują jednolite stawki akcyzy (bez uwzględnienia kryterium wykorzystania) z regulacjami dyrektywy energetycznej, które opierają się na systematyce uwzględniającej kryterium podziału na paliwa silnikowe i paliwa do ogrzewania. Tytułem przykładu można tu podać naftę (CN 2710 19 25), która w Polsce podlega opodatkowaniu akcyzą – 1 822,00 zł / 1 000 litrów – bez względu na zastosowanie, podczas gdy dyrektywa energetyczna różnicuje minimalne poziomy opodatkowania przewidziane dla tego wyrobu.
Polskie pytanie prejudycjalne
W świetle wyroku TSUE z 3 kwietnia 2014 r. w połączonych sprawach C-43/13 Kronos Titan GmbH i C-44/13 Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH, w interesujący sposób przedstawia się kwestia zgodności przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym [dalej: ustawa o podatku akcyzowym] z regulacjami dyrektywy energetycznej. Ustawa o podatku akcyzowym określa bowiem stawki akcyzy dla tzw. pozostałych paliw silnikowych oraz pozostałych paliw opałowych, a więc tych, dla których dyrektywa energetyczna nie przewiduje minimalnych poziomów opodatkowania, a których opodatkowanie powinno zostać ustalone według stawki przyjętej dla równoważnego im paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.
W przypadku pozostałych paliw silnikowych i pozostałych paliw opałowych polska stawka akcyzy nie jest uzależniona od ich klasyfikacji wg kodów CN. Stawka podatku jest stosowana z uwzględnieniem przeznaczenia (jako paliwo silnikowe bądź jako paliwo opałowe), a w przypadku paliw opałowych zależy dodatkowo od stanu skupienia i właściwości fizykochemicznych (gaz, ciecz, przy czym dla paliw opałowych będących cieczami stawka akcyzy zależy również od parametru gęstości).
Kwestia ta nie jest tak bardzo dyskusyjna w zakresie pozostałych paliw opałowych, w ich bowiem przypadku poziom opodatkowania jest analogiczny jak w przypadku paliw opałowych klasyfikowanych do określonych kodów CN. Inaczej natomiast przedstawia się to zagadnienie w przypadku pozostałych paliw silnikowych, tu bowiem ustawodawca przewidział stawkę akcyzy (1 822,00 zł / 1 000 litrów) wyższą niż dla benzyn silnikowych klasyfikowanych do CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 (1 565,00 zł / 1 000 litrów) czy też dla oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 (1 196,00 zł / 1 000 litrów).
Najwięcej wątpliwości do tej pory wzbudzało jednak opodatkowanie dodatków do paliw silnikowych. W przeszłości sądy administracyjne, w tym NSA, wielokrotnie orzekały, że dodatki do paliw silnikowych powinny podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy właściwą dla pozostałych paliw silnikowych, a nie stawką akcyzy właściwą dla paliwa silnikowego, do którego są przeznaczone. Sądy administracyjne stały także na stanowisku, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym są w tym względzie zgodne z dyrektywą energetyczną (por. wyrok NSA z 7 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 837/10).
[page_break]
W zeszłym roku jeden ze składów orzekających NSA powziął jednak wątpliwość w tym względzie i zdecydował się skierować do Trybunału dwa pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, o następującej treści (postanowienie NSA z 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 454/13, sprawa nie ma jeszcze nadanej sygnatury przez TSUE):
„1) Czy art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51, z późn. zm.), przewidujący regułę opodatkowania dodatków do paliw silnikowych według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, to jest paliwa, do którego dodatek lub rozcieńczalnik zostały zastosowane, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on stosowaniu do produktów objętych pozycją CN 3811 stawki podatkowej odpowiedniej dla tzw. pozostałych paliw silnikowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 1 ze zm.)?
2) Czy art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51, z późn. zm.) jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, aby mógł być bezpośrednio skuteczny i stanowić bezpośrednie źródło prawa i obowiązku, przesądzającego o stosowaniu do dodatków lub domieszek (rozcieńczalników) do paliw silnikowych stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego?”
Moim zdaniem, odnosząc tezy wyroku TSUE w połączonych sprawach C-43/13 Kronos Titan GmbH i C-44/13 Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH do brzmienia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, prawdopodobne jest, że Trybunał potwierdzi niezgodność polskich regulacji z dyrektywą energetyczną. Takie stanowisko TSUE otwierałoby przed podatnikami akcyzy w pierwszej kolejności możliwość stosowania niższych stawek akcyzy dla bieżących rozliczeń podatkowych, możliwość wznowienia zakończonych postępowań, a także możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy zapłaconej na podstawie przepisów niezgodnych z dyrektywą 2003/96/WE (choć akurat w tym względzie należałoby się liczyć ze sporem z organami podatkowymi, jeśli ekonomiczny ciężar podatku został przerzucony na nabywcę).
