Opodatkowanie dyspozycji na wypadek śmierci w spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych

Spółdzielcze kasy oszczędnościowo – kredytowe zaczęły odradzać się na podstawie art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 23 maja 1991 roku o związkach zawodowych (Dz.U. z 1991 r. Nr 55, poz. 234). W artykule tym ustawodawca stwierdził, że spółdzielcze kasy oszczędnościowo – kredytowe gromadzą środki pieniężne swoich członków, udzielają im pożyczek oraz prowadzą dla nich inne usługi finansowe. Przepis ten umożliwiał SKOK świadczenie na rzecz swoich członków wszelkich usług finansowych.
Do ustawy z dnia 14 grudnia 1995 roku o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych (Dz.U. z 1995 roku Nr 1 poz. 2 ze zm.) ustawodawca wprowadził po raz pierwszy instytucję dyspozycji na wypadek śmierci, która była odzwierciedleniem instytucji przewidzianej w ustawie – Prawo bankowe z 1989 roku.
W obecnie obowiązującym stanie prawnym instytucja dyspozycji na wypadek śmierci funkcjonuje zarówno w SKOK, jak i w bankach, jednakże na różnych podstawach prawnych.
Ustawodawca dotychczas niechętnie dokonywał nowelizacji przepisów odnoszących się do instytucji dyspozycji na wypadek śmieci w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych, z drugiej strony ustawa – Prawo bankowe była wielokrotnie nowelizowana w omawianym zakresie.2.Maksymalna wysokość kwoty podlegającej dyspozycji

Zwrócić należy uwagę, iż ustawodawca nie pozostawia pełnej swobody, co do kwoty jaką wkładca może zadysponować na rzecz innych osób. Maksymalną wysokość kwoty, którą członek kasy może zadysponować, należy ustalić w oparciu o treść art. 14 ust. 1 pkt 2 u.s.k.o.k. Zgodnie z literalnym brzmieniem komentowanego przepisu członek kasy może dokonać rozporządzenia kwotą nieprzekraczającą ogółem sumy przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, w okresie 5 lat kalendarzowych poprzedzających wypłatę. Określenie kwoty podlegającej dyspozycją wymaga ustalenia przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za okres 5 lat poprzedzających wypłatę. Prawidłowe ustalenie maksymalnej wysokości dyspozycji następuje poprzez pomnożenia kwoty odpowiadającej przeciętnemu miesięcznemu wynagrodzeniu w danym roku przez 12 miesięcy, a następnie zsumowanie iloczynów otrzymanych kwot.

Przykład.
Przeciętne miesięczne wynagrodzenie w pięciu ostatnich latach wyniosło: w 2013 roku – 3650,06 zł, w 2012 roku – 3521,67 zł, w 2011 roku – 3399,52 zł, w 2010 roku – 3224,98 zł, w 2009 roku – 3102,96 zł.

MWD= (3650,06×12)+(3521,67×12)+(3399,52×12)+(3224,98×12)+(3102,96 x12)= 202.790,3

Instytucje dyspozycji wkładem na wypadek śmierci ustawodawca uregulował również w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Prawo bankowe (Dz.U. z 1997 roku Nr 140, poz. 939 – dalej jako: pr.bank). Zgodnie z treścią art. 56 ust. 2 pr.bank kwota wypłaty, bez względu na liczbę wydanych dyspozycji nie może być większa niż dwudziestokrotne przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za ostatni miesiąc przed śmiercią posiadacza rachunku.
Już pobieżna analiza omawianego przepisu pozwala dojść do wniosku, iż kwota podlegająca dyspozycji na wypadek śmierci przewidziana w ustawie – Prawo bankowe jest mniejsza niż kwota przewidziana w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych, co tym bardziej podkreśla doniosłość omawianej instytucji.

3. Charakter prawny dyspozycji na wypadek śmierci

Z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 listopada 2009 roku (Tekst jedn. Dz.U. z 2012 roku, poz. 855 ze zm. – dalej jako: u.s.k.o.k.) wynika, że SKOK jest zobowiązana do wypłaty po śmierci członka kasy z jego wkładu członkowskiego i oszczędności kwoty nieprzekraczającej ogółem sumy przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłoszonej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, w okresie 5 lat kalendarzowych poprzedzających wypłatę. Takie zobowiązanie będzie istniało po stronie SKOK jedyne wtedy, gdy wkładca pisemnie wskaże osoby na rzecz których wypłata ma nastąpić.
Z powyższego wynika, iż omawianą instytucję zaliczyć należy do jednostronnych czynności prawnych na wypadek śmierci (mortis causa). Tego rodzaju kwalifikacja prowadzi do wniosku, że podmiot, na rzecz którego wkładca zadysponował zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2  u.s.k.o.k. nie jest obdarowanym, w rozumieniu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Tekst jedn. Dz.U. z 2014, poz. 121 ze zm.). Między wkładcą a podmiotem, na rzecz którego została wydana dyspozycja nie doszło bowiem do zawarcia umowy darowizny, czego wyrazem jest brak zgodnych oświadczeń woli.
Należy zwrócić także uwagę na fakt, iż podmiot, na rzecz którego została wydana dyspozycja nie staje się spadkobiercą wkładcy. Do takiego wniosku prowadzi analiza art. 14 ust. 2 u.s.k.o.k., zgodnie z którym kwota, która stała się przedmiotem dyspozycji nie wchodzi do spadku. Dyspozycja na wypadek śmieci odnosi się jedynie do prawa po zmarłym, niezależnie od tego czy jest on spadkobiercą1.

4.Opodatkowanie dyspozycji na wypadek śmierci?

W świetle powyższego powstaje pytanie – czy dyspozycja na wypadek śmierci przewidziana w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?
Jak już wskazano, komentowanej czynności prawnej nie sposób zakwalifikować jako dziedziczenie sui generis, nie można również stwierdzić, że wykazuje ona cechy umowy  darowizny.
W literaturze przedmiotu pojawia się pogląd, że dyspozycja na wypadek śmierci przewidziana w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych wypełnia znamiona czynności prawnej przewidzianej w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku (Tekst jedn. Dz.U. z 2009 roku Nr 93, poz. 768 – dalej jako: u.s.d.)2. Przyjęcie takiego założenia w konsekwencji prowadzi do uznania, że osoba na rzecz której wkładca zadysponował, będzie obciążona obowiązkiem podatkowym wynikającym z ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Zaprezentowane stanowisko, będące stanowiskiem większościowym, może wydawać się kontrowersyjne.
Dokonując wykładni językowej art. 1 ust. 2 u.s.d. stwierdzić należy, że ustawodawca w sposób precyzyjny określa co jest przedmiotem opodatkowania. Zgodnie z brzmieniem tego artykułu podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie prawa do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci. Zadysponować wkładem oszczędnościowym na wypadek śmierci można jedynie na podstawie art. 56 pr.bank, natomiast na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 u.s.k.o.k można zadysponować wkładem członkowskim i oszczędnościami.
Uważam, że nie można postawić znaku równości między wkładem oszczędnościowym a wkładem członkowskim i oszczędnościami.
Wkład oszczędnościowy jest specyficznym rodzajem depozytu lokowanym na rachunku bankowym. Należy również zwrócić uwagę, iż umowa o wkład oszczędnościowy łączy w sobie elementy umowy rachunku bankowego oraz depozytu nieprawidłowego3.
Jeśli chodzi natomiast o wkład członkowski, to obowiązek wniesienia wkładu członkowskiego wynika z przepisów ustawy o SKOK. Art. 12 ust.1 u.s.k.o.k. stanowi, iż każdy członek kasy jest obowiązany wpłacić wkład członkowski w celu korzystania przez spółdzielnię. Wkład członkowski oprocentowany jest tylko wtedy, gdy statut SKOK tak stanowi. Ponadto wkład członkowski nie może być wypłacony przed ustaniem członkostwa w SKOK.4
Już same nazwy wskazują na różnice między wkładem oszczędnościowym a wkładem członkowskim. Wniesienie wkładu oszczędnościowego prowadzi do powierzenia wartości majątkowych bankowi, w zamian za co deponent otrzymuje odsetki, natomiast wniesienie wkładu członkowskiego jest niezbędną przesłanką uzyskania członkostwa w spółdzielczej kasie oszczędnościowo –kredytowej. Z powyższych względów nie sposób utożsamiać tych dwóch różnych od siebie instytucji.
Również nie sposób utożsamić wkładu oszczędnościowego z oszczędnościami.  Oszczędności można zdefiniować  jako nadwyżkę dochodów ponad bieżącą konsumpcję5. Pojęcie „oszczędności” zaliczane jest do kategorii pojęć z zakresu nauk ekonomicznych. Ani w ustawie – Prawo bankowe, ani w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych ustawodawca nie podaje definicji „oszczędności”. Jedynie w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 roku o indywidualnych kontach emerytalnych (Dz.U. z 2004 roku Nr 116, poz. 1205) ustawodawca definiuje co rozumie pod pojęciem gromadzenie oszczędności. Oznacza to wpłaty, wypłaty transferowe oraz przyjmowanie wpłat transferowych, a także inwestowanie środków. Przedstawiona definicja nie wyjaśnia jednak co należy rozumieć pod pojęciem „oszczędności” i nie ma wpływu  na wynik wykładni art. 1 ust. 2 u.s.d., została jedynie przywołana celem zasygnalizowania problemu jaki pojawia się przy interpretacji omawianej konstrukcji.
Z pewnością intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie podatkiem od spadków i darowizn dyspozycji na wypadek śmierci w SKOK, jednak sposób realizacji tego zamierzenia jest daleki od modelowego ujęcia.
W świetle powyższego nie sposób przyjąć, iż po stronie osoby, na rzecz której została złożona dyspozycja wypłaty na wypadek śmierci, powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r.., poz. 749) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
Z ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wynika, iż ustawodawca traktuje dyspozycje wkładem członkowskim i oszczędnościami jako zdarzenie, z którym normy prawa podatkowego powinny wiązać określone skutki prawne. Jeżeli więc komentowana dyspozycja nie jest zdarzeniem, które jest określone w ustawie podatkowej, to w takiej sytuacji cała konstrukcja obowiązku podatkowego upada, co oznacza, że omawiana instytucja jest irrelewentna dla podatku od spadków i darowizn.
Przyjęcie zaprezentowanego stanowiska prowadzi do wniosku, iż podmiot, na rzecz którego wkładca zadysponował, nie jest objęty obowiązkiem podatkowym, ale także nie odnoszą się do niego obowiązki przewidziane w ustawie o podatku od spadków i darowizn, w szczególności osoba taka nie będzie musiała zawiadamiać naczelnika urzędu skarbowego o nabyciu wartości majątkowych lub prawa. W wielu przypadkach może to prowadzić do uwolnienia się od nałożonego przez organy podatkowe obowiązku podatkowego.

5. Podsumowanie.

Wynik wykładni językowej art. 1 ust. 2 u.s.d. jest jednoznaczny i nie powinien budzić żadnych wątpliwości. Pomimo, że ustalenia wykładni celowościowej mogłyby prowadzić do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot, który nabył prawo w wyniku dyspozycji na wypadek śmierci, to tego rodzaju zabieg byłby niepoprawny. Ustawy podatkowe należy interpretować w sposób ścisły, a podmiot nie może ponosić negatywnych konsekwencji ze względu na wadliwą konstrukcję komentowanego przepisu.
Z tych też względów nie sposób zgodzić się ze zwolennikami poglądu, głoszącego możliwość analogicznego zastosowania dyspozycji normy wyrażonej w art. 1 ust. 2 u.s.d. do instytucji określonej w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych.

\"\"
1) Zob. także P. Głuchowski, Dyspozycja na wypadek śmierci z rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, Sopot s. 11.
2) Idem, s.62
3) Z.Ofiarski, Prawo bankowe, Warszawa 2011, s. 149
4) Por. także K.Kwapisz, Prawo spółdzielcze, Warszawa 2011, s.67
5) M.Gulcz, Ekonomia. Cz. II Makroekonomia, Poznań 2002, s. 25

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *