Opodatkowanie występów artystycznych w świetle polskiej ustawy
Analizując kwestię opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwanego przez zagranicznych artystów należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn zm.), zwanej dalej: ustawą o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
W powyższym przepisie wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Tym samym trzeba zaznaczyć, że przychody zagranicznych artystów będą mogły podlegać opodatkowaniu w Polsce, o ile zostaną uzyskane za działalność wykonywaną w Polsce. Bez znaczenia pozostaje natomiast, że wypłacającym wynagrodzenie jest polski rezydent. Bowiem gdyby dokonywał on wypłaty wynagrodzenia za występu poza Polską, z pewnością nie będzie zobligowany do poboru podatku w Polsce. Takie stanowisko jest prezentowane również w orzecznictwie sądowym, czego dowodem jest wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 138/10), z którego wynika, że: (..) wśród kryteriów zaliczania dochodów do uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 1 – 2 u.p.d.o.f. nie wymienił siedziby (miejsca zamieszkania), a po drugie trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie można utożsamiać pojęcia „dochody osiągane na terytorium” z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymane z terytorium Polski” (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie). Jednakże Sąd pierwszej instancji bezzasadnie utożsamił z sobą terytorium osiągnięcia dochodu z terytorium źródła wynagrodzenia, przez które rozumie terytorium, na którym objawia się efekt świadczonej usługi, za którą dany podmiot otrzymuje wynagrodzenie generujące jego dochód (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie). Błąd popełniony przez Sąd pierwszej instancji jest taki sami, jak przy pierwszym z w.w. wadliwych utożsamień. Podobnie jak przy rozróżnieniu „dochodów osiąganych na terytorium” i „dochodów wypłacanych, pochodzących, otrzymanych z terytorium Polski”, można bowiem stwierdzić, że gdyby ustawodawca rzeczywiście chciał pojęcie „dochód osiągnięty na terytorium Polski” powiązać z rozumieniem pojęcia terytorium, jako obszaru, na którym występuje efekt świadczonej usługi, za którą rezydent kraju innego niż Polska otrzymuje wynagrodzenia od polskiego podmiotu gospodarczego, mógłby bez wskazywania przykładów zapisać, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski lub pochodzą z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Tego jednak ustawodawca nie uczynił, co wymaga swojego uwzględnienia przy wykładni art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. Wykładnię prowadzącą do rozszerzenia obowiązku podatkowego należy ponadto ocenić jako niedopuszczalną w świetle wymogów konstytucyjnych.”
Jednakże w stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.
Stosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy o PIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Zgodnie z przepisami ustawy o PIT certyfikatem rezydencji jest dokument wydany przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, miejsca siedziby podatnika, poświadczający miejsce siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Przepisy ustawy o PIT nie przesądzają o jakiekolwiek formie szczególnej certyfikatu rezydencji, tym samym wystarczająca jest zwykła forma pisemna certyfikatu, możliwa jest również forma elektroniczna, o ile w takiej formie został certyfikat wydany.
Z praktyki organów podatkowych (m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB2/415-53/09-4/AZ) wynika, że certyfikat rezydencji wydany przez administrację podatkową innego państwa powinien określać co najmniej miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych oraz zawierać datę wydania certyfikatu lub datę, na jaką potwierdzona jest rezydencja. Jednocześnie certyfikat nie musi wprost zawierać nazwy „certyfikat rezydencji”. Natomiast z orzecznictwa sądowego wynika, że certyfikat rezydencji musi być w formie oryginalnej lub też stanowić potwierdzony za zgodność z oryginale odpis (tak m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 786/08).
Polskie przepisy podatkowe nie wyznaczają ram czasowych wskazujących termin ważności certyfikatu w sytuacji, gdy nie został on określony przez wydający go organ podatkowy w treści samego dokumentu. Jednakże aktualnie, w przeważającej liczbie interpretacji indywidualnych, organy podatkowe twierdzą, że już sam charakter certyfikatu rezydencji wskazuje, iż w przypadku braku odmiennej wzmianki w jego treści, dokument zachowuje ważność tak długo, jak długo nie ulega zmianie stan faktyczny w nim potwierdzony. Takie stanowisko organów, wynika z faktu, iż certyfikat służy jedynie udokumentowaniu stanu faktycznego istniejącego na dzień jego wydania, ewentualnie występującego także w przeszłości, nie może natomiast dotyczyć stanów przyszłych, które dopiero mogą wystąpić. Organy podatkowe zastrzegają jednak, że liberalne traktowanie kwestii aktualności certyfikatów rezydencji powinno mieć zastosowanie tylko w przypadku relacji ze stałymi kontrahentami. Przedstawiony powyżej sposób interpretacji ważności certyfikatów rezydencji wynika m. in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB4/415-648/09-2/JK2) oraz 25 listopada 2009 r. (sygn. IPPB5/423-533/09-2/MB), jak również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 października 2008 r. (sygn. IBPB3/423-590/08/PP).
Tym samym w przypadku posiadania przez wypłacającego wynagrodzenie artyście certyfikatu rezydencji na zasadach określonych powyżej konieczna stanie się analiza poszczególnych umów unikania podwójnego opodatkowania, właściwych dla rezydencji podatkowej podmiotu, czy też osób otrzymujących wynagrodzenie z tytułu działalności widowiskowej (artystycznej).
[page_break]
Wynagrodzenie artystów w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania
Jak łatwo się domyśleć umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają różnego rodzaju rozwiązania w zakresie opodatkowania wynagrodzenia artystów zagranicznych za ich działalność na terenie Polski. Trzeba jednak zaznaczyć, że już z samej ustawy o PIT wynika nadrzędność przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nad przepisami ustawowymi. Dodatkowo zgodnie z przepisami Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (art. 91 ust. 1 Konstytucji RP). Ponadto umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP).
W konsekwencji w celu ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia artystów zagranicznych wypłacanych przez polskich podatników, należy upewnić się, czy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z krajem rezydencji artysty nie przewiduje zasad innych niż przewidziane w ustawie o PIT.
Opodatkowanie wynagrodzenia artystów jest przeważnie uregulowane w art. 16 lub 17 umów o unikania podwójnego opodatkowania. Większość umów przewiduje, że bez względu na inne regulacje znajdujące się w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody artystów, jak na przykład artystów scenicznych, filmowych, radiowych oraz telewizyjnych, jak też muzyków i sportowców z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności, podlegają opodatkowaniu w tym z państw, w którym wykonują oni te czynności (np. umowa z Francją, Wielką Brytanią, Włochami, Kanadą, Stanami Zjednoczonymi, Rosją, Koreą Południową, Australią, Gruzją, Szwecją, Austrią, Holandią, Portugalią, Ukrainą). Jednocześnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewidują obniżenia stawki podatku, tym samym należy pobrać podatek w wysokości określonej w polskich przepisach, czyli w wysokości 20%.
W taki sam sposób będzie opodatkowane wynagrodzenie artystów nawet jeżeli jest uzyskiwane przez reprezentujące je agencje artystyczne. W tym przypadku najważniejsza jest bowiem rezydencja podatkowa artysty, czyli ostatecznego beneficjenta wynagrodzenia.
Różnice dotyczące umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynikają z możliwości zwolnienia niektórych dochodów uzyskiwanych przez artystów. W części umów takiego zwolnienia po prostu nie przewidziano (np. umowa ze Stanami Zjednoczonymi), natomiast zdecydowana większość umów przewiduje, że do zwolnienia z opodatkowania w państwie, w których przychody są uzyskiwane dochodzi o ile wynagrodzenie jest uzyskane w ramach działalności stanowiącej wymianę kulturalną lub też zostało sfinansowane ze środków publicznych (np. umowa z Francją, Wielką Brytanią, Włochami, Kanadą, Rosją, Koreą Południową, Australią, Gruzją, Szwecją, Austrią, Holandią, Portugalią, Ukrainą).
Pobranie podatku u źródła
Mając na uwadze regulacje polskiej ustawy o PIT, jak również większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w większości przypadków konieczne stanie się pobranie na terenie Polski tzw. podatku u źródła.
W innym terminie zostanie pobrany podatek u źródła, jeśli świadczenie usług nastąpiło od podmiotu mającego osobowość prawną, a w innym od podmiotu niemającego osobowości prawnej. W przypadku pierwszej grupy pobór podatku powinien nastąpić w terminie do 7-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty wynagrodzenia. Podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji CIT-10Z, w terminie do 31 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpił pobór podatku. Płatnicy przesyłają także kontrahentowi i urzędowi skarbowemu informację na druku IFT-2/IFT-2R, w terminie do końca 3 miesiąca roku następującego po roku, w którym zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany.
Gdy otrzymującym wynagrodzenie za działalność artystyczną jest osoba fizyczna lub spółka niemająca osobowości prawnej pobór podatku u źródła powinien nastąpić do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik dokonał wypłaty wynagrodzenia za usługi (art. 42 ust. 1 ustawy o PIT). Z kolei w terminie do końca stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpił pobór podatku, należy złożyć deklarację PIT-8AR do urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika. Jednocześnie w terminie do końca lutego roku następującego po roku, w którym pobrano podatek płatnik powinien przesłać zagranicznej osobie fizycznej i urzędowi skarbowemu informację na druku IFT-1/IFT-1R. W tym miejscu warto zaznaczyć, że w przypadku wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółek niemających osobowości prawnej podatnikami są wspólnicy tych podmiotów, a nie same spółki. Oznacza to, że dla wszystkich wspólników tych podmiotów, a nie dla podmiotów przedsiębiorca będzie zobowiązany sporządzić i przekazać druki IFT-1/IFT-1R.
