Cechą charakterystyczną świadczeń przewidzianych dla pracowników w ramach imprezy jest możliwość skorzystania z nich bez żadnej opłaty – istotnym jest jednak, że uczestnik imprezy może skorzystać ze wszystkich atrakcji lub tylko z niektórych z nich, w dowolnym zakresie albo też nie skorzystać w ogóle, pomimo obecności na imprezie.
Przedsiębiorca – organizator staje w konsekwencji przed dylematem – czy przychód pracowników – uczestników imprezy powinien zostać powiększony o wartość świadczeń oferowanych w ramach imprezy? Jeśli tak, to w jaki sposób powinna zostać ustalona wysokość tego przychodu, skoro organizacja imprezy zlecona została firmie zewnętrznej, a w rezultacie pracodawca ponosi zryczałtowane koszty całej gali, na które składają koszty wszystkich atrakcji przewidzianych dla pracowników?
Przepisy ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) nie dają jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie. Dylematu pracodawców nie rozstrzyga również orzecznictwo sądów administracyjnych czy organów podatkowych, które prezentuje skrajnie odmienne poglądy w tym zakresie.
Rozbieżności interpretacyjne wynikają z brzmienia art. 11 i art. 12 ustawy o PIT dotyczących przychodów pracowników z tytułu świadczeń nieodpłatnych oraz ustalania wartości takich świadczeń. O tym, że nieodpłatne świadczenia wchodzą w zakres przychodów pracownika ze stosunku pracy stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Warunkiem powstania przychodu z tego tytułu jest otrzymanie przez pracownika świadczenia w naturze lub innego nieodpłatnego świadczenia (zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT; warto dodać, że dla powstania przychodu pracownika z tytułu wypłat pieniężnych wystarcza pozostawienie mu dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych). Wartość pieniężna pracowniczego świadczenia nieodpłatnego powinna być ustalona zgodnie z następującymi zasadami (na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o PIT):
1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Na gruncie powyższych regulacji, nie powinno budzić wątpliwości, iż świadczenia przewidziane dla pracowników – uczestników imprezy czy gali pracowniczej stanowią nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy – pracownik ma bowiem możliwość skorzystania z określonych atrakcji, bez dodatkowej opłaty. Z takim poglądem zgadzają się zarówno podatnicy, organy podatkowe jak i sądy.
[page_break]
Rozbieżności interpretacyjne budzą natomiast kolejne kwestie – czy możliwość skorzystania z atrakcji wchodzących w skład zorganizowanej imprezy pracowniczej, przy założeniu, że każdy pracownik może, ale nie musi z tych atrakcji skorzystać może być utożsamiana z „otrzymaniem” nieodpłatnego świadczenia, który to warunek jest konieczny dla powstania przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia? Jeśli uznać, że odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, jak pracodawca powinien ustalić wartość przychodu pracownika skoro sam zapłacił ryczałtową kwotę za wszystkie świadczenia i dodatkowo nie jest w stanie ustalić który pracownik i w jakim zakresie skorzystał z oferowanych świadczeń.
Najnowsze orzecznictwo organów podatkowych w przeważającym zakresie (np. interpretacja indywidualna z dnia 12.01.2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak: ITPB2/415-953/10/ENB, interpretacja indywidualna zmieniająca interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wydana przez Ministra Finansów dnia 6.12.2010 r. znak: DD3/033/174/KDJ/10-PK-1143) prezentuje niekorzystne dla podatników stanowisko, że omawiane nieodpłatne świadczenia powinny być doliczane do przychodu pracownika – uczestnika imprezy. Organy podatkowe argumentują, że w przypadku zorganizowanych imprez pracowniczych, pracodawca jest w stanie ustalić liczbę pracowników – uczestników imprezy (czy to na podstawie wysłanych i potwierdzonych zaproszeń czy list uczestników). W konsekwencji, na podstawie ogólnego kosztu całej imprezy poniesionego przez pracodawcę i liczby uczestników, możliwym jest ustalenie jednostkowego kosztu przysporzenia z tego tytułu przypadającego na jednego uczestnika (pracownika). Zdaniem organów dla powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia czy i w jakim zakresie określony pracownik skorzystał ze świadczeń w ramach imprezy – kluczowym dla powstania przychodu pracownika jest sama możliwość skorzystania z wykupionych przez pracodawcę atrakcji.
Z prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem nie zgadzają się podatnicy – ich argumenty znajdują poparcie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 9.12.2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. I SA/Po 718/10, wyrok nieprawomocny) przychylił się do stanowiska podatnika, że w przypadku, w którym pracodawca – organizator gali jubileuszowej, nie jest w stanie zweryfikować w jakim zakresie uczestniczący pracownicy skorzystali z udostępnionych im świadczeń, w przypadku, gdy opłata za usługi objęte zakresem gali została wniesiona przez pracodawcę ryczałtowo, nie powstanie przychód pracownika – uczestnika gali – z tytułu niepłatnego świadczenia. W uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu podkreślił, że dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia pracownika z tytułu uczestnictwa w gali jubileuszowej, koniecznym byłoby ustalenie rzeczywistej wartości świadczeń, z których pracownik rzeczywiście skorzystał w trakcie imprezy. Zatem dla powstania przychodu pracownika z ww. tytułu nie wystarczy jedynie pozostawienie uczestnikowi gali możliwości wykorzystania wszelkich oferowanych w ramach gali atrakcji i ustalenie hipotetycznej wartości przychodu pracownika z tytułu niepłatnego świadczenia na podstawie całościowej kwoty zapłaconej przez pracodawcę za wszystkie świadczenia i ilości uczestników. Zatem zdaniem WSA w Poznaniu, w przypadku pracowniczych świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu podlegać może tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z niego) – zatem o przychodzie pracownika można mówić tylko w przypadku, gdyby skorzystał on z pozostawionych do dyspozycji świadczeń, a dodatkowo, możliwe jest ustalenie wartości tych świadczeń wg metod wskazanych w art. 11 ust. 2a ustawy o PIT (cytowanym wyżej). Konkludując, WSA w Poznaniu podkreślił, że w przypadku gdy wartości świadczeń oferowanych w ramach gali jubileuszowej nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (co związane jest z ryczałtową opłatą wniesioną przez pracodawcę za wszystkie świadczenia w ramach gali), to bez względu na to czy i w jakim zakresie pracownik ze świadczeń korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika – uczestnika gali – przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy.
Biorąc pod uwagę, iż, jak podkreślono na wstępie, różnorodne imprezy pracownicze są coraz częściej organizowane przez pracodawców, wobec niejednolitego stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, można się spodziewać, iż zagadnienie przychodów pracowników z tytułu niepłatnych świadczeń wynikających z udziału w imprezie pracowniczej, zostanie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaakcentować należy, iż podobny spór toczy się w odniesieniu do przychodów pracowników z tytułu zakupu przez pracodawców nieobowiązkowych pakietów medycznych. Spór ten zdawała się kończyć niekorzystna dla podatników uchwała siedmiu sędziów naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2010 r. (sygn. II FSP/10), w której NSA stwierdził, iż nieobowiązkowe świadczenia medyczne (tj. wykraczające poza obowiązkowe świadczenia z zakresu medycyny pracy) nabywane przez pracodawcę na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na tym jednak nie koniec – w związku z kolejnym postępowaniem dotyczącym opodatkowania przychodu pracowników z tytułu nieobowiązkowych pakietów medycznych, miała zostać wydana kolejna uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA. Ze względu na szczególnie skomplikowany charakter omawianego zagadnienia prawnego, na podstawie postanowienia NSA z dnia 24.01.2011 r. (sygn. II FSP 7/10), sprawa została przekazana do rozstrzygnięcia pełnemu składowi NSA.
Do czasu rozstrzygnięcia wątpliwości podatników co do konieczności opodatkowania przychodu pracowników z tytułu uczestnictwa w imprezach pracowniczych przez NSA, pracodawcy, którzy takich przychodów nie doliczają pracownikom muszą się liczyć z ryzykiem zakwestionowania przez organy podatkowe. Na rozstrzygnięcie wątpliwości przez NSA podatnicy będą musieli jeszcze poczekać.
