Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego podatniczka wskazała, że nabyła spadek po zmarłym małżonku wspólnie z dwoma synami w częściach równych po 1/3 każdy. W skład spadku wchodziło również prawo do udziału kapitałowego w spółce osobowej, przy czym w drodze spadku podatniczka nabyła jedynie 1/3 z jego połowy, bowiem połowa udziału przynależała do niej w ramach ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej (wkład wniesiony do spółki przez spadkodawcę w trakcie trwania związku małżeńskiego pochodził z majątku wspólnego małżonków). Zgodnie z § 10 umowy spółki: „W razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu. Na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą jego spadkobiercy.” Podatniczka oraz pozostali spadkobiercy oświadczyli jednak, iż rezygnują z przysługującego im prawa do wstąpienia do spółki w charakterze wspólnika. Spadkobiercy wnieśli jednocześnie o wypłatę udziału kapitałowego spadkodawcy na podstawie art. 65 § 3 k.s.h., obliczonego zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h. Strony przyjęły wartość rynkową udziału kapitałowego spadkobiercy w kwocie 1.315.727,43 zł. Zmarły wspólnik wniósł do spółki wkład w wysokości 283.333 zł. Podatniczka rozważała zawarcie ze spółką umowy o spłatę udziału kapitałowego, na mocy której spółka zobowiąże się do wypłaty podatniczce oraz pozostałym spadkobiercom – zgodnie z udziałami – udziału kapitałowego w dwóch ratach.

Podatniczka zapytała m.in. o to czy jej przychód z tytułu spłaty udziału kapitałowego, w części nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku, podlega opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy przychód podatniczki z tytułu spłaty udziału kapitałowego, w części należnej małżonce w związku przynależnością prawa do udziału kapitałowego do majątku wspólnego, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, także w części odziedziczonej po zmarłym małżonku, podlega opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w jakiej wysokości.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika odnośnie obu zagadnień za nieprawidłowe. Stwierdził, że wypłata udziału kapitałowego jest dla podatniczki przychodem z praw majątkowych. Powołując się na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przychód powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Natomiast zdaniem podatniczki, wobec braku przystąpienia do spółki, dziedziczyła ona jedynie prawo majątkowe do wypłaty równowartości udziału kapitałowego. Wskazała, że skoro podstawą nabycia prawa do wypłaty równowartości udziału kapitałowego jest w tym wypadku dziedziczenie, to nabycie przez spadkobiercę tego prawa majątkowego, w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.² podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Równowartość tego prawa wykazana została przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym złożonym dla celów podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przychód ten jest wyłączony z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatniczka z ostrożności procesowej wskazała, iż stanowisko Ministra Finansów narusza prawo w zakresie, w jakim ogranicza zastosowanie zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., tylko do wspólnika, który wniósł wkład do spółki osobowej, z pominięciem jego następców prawnych, którzy wstępują w sytuację prawną zmarłego wspólnika. Wyjaśniła, że przepis ten ograniczenia takiego nie zawiera.

Zdaniem sądu uzasadniony okazał się jedynie drugi zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.
Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji, że ze zwolnienia określonego w powyższym przepisie może korzystać jedynie podatnik, który uprzednio wniósł wkład do spółki, a następnie otrzymuje jego zwrot. Według Ministra Finansów, niezbędnym warunkiem korzystania z tego zwolnienia jest uprzednie wniesienie do spółki wkładu. Zwrot wkładu może dotyczyć tylko osoby, która go wniosła. Minister Finansów oparł swoje stanowisko w powyższym zakresie na wykładni językowej tego przepisu, a zwłaszcza użytego w nim określenia „zwrot”.

W potocznym rozumieniu przez „zwrot” w tym znaczeniu, w jakim wyraz ten użyty został w powyższym przepisie, rozumie się „oddanie, zwrócenie czegoś, spłata, np. zwrot długu, pożyczki, wypożyczonych książek, nart. Upominać się u kogoś o zwrot czegoś. Żądać, domagać się zwrotu czegoś” (zob. Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, wyd. PWN, tom III ). W tak podanej słownikowej definicji i przykładowo wskazanych funkcjach tego wyrazu w języku potocznym, nie mieści się tożsamość podmiotowa.
Jednakże zdaniem sądu równie dobrze można więc twierdzić, iż zwrot czegoś udostępnionego, wydanego czasowo, pożyczonego przez kogoś może mieć miejsce do rąk innej osoby (np. osoby uprawnionej do odbioru czegoś).

W ocenie sądu, względy wykładni językowej nie przesądzają, aby zwrot wkładu musiał nastąpić na rzecz podmiotu, który wkład ten wniósł i aby na gruncie tego przepisu nie było możliwe dokonanie zwrotu wkładu spadkobiercom osoby, która wniosła wkład do spółki osobowej.

WSA w Warszawie zaznaczył, że stanowisko Ministra Finansów w sposób nieuzasadniony dyskryminuje spadkobierców. Sąd nie dostrzegł racji, aby zasadnym było przyjęcie, iż w przypadku, jeżeli np. na zasadach określonych w k.s.h. występuje ze spółki sam wspólnik, mógł on korzystać z powyższego przepisu i poprzez zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia pomniejszyć lub nawet uniknąć opodatkowania, a w przypadku spadkobierców wspólnika miałoby być to niemożliwe. Jakkolwiek spadkobierca nie wniósł sam wkładu do spółki osobowej, niemniej wstępując w ogół praw majątkowych i obowiązków zmarłego w odniesieniu do tych praw i obowiązków uzyskuje pozycję prawną odpowiadającą pozycji prawnej zmarłego.

W ocenie sądu, użyte w poszczególnych artykułach rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej sformułowanie nawiązujące do wstąpienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki – należy rozumieć możliwie szeroko, z uwzględnieniem celu i funkcji tych regulacji. Cel ten i funkcja uzasadniają szerokie rozumienie zakresu omawianego zwolnienia.
Celem i istotą tych regulacji jest to, aby w przypadku wystąpienia przewidzianych w nich zdarzeń, w zakresie określonym w tych przepisach, następca prawny mógł wstąpić we wszelkich przewidziane w przepisach prawa podatkowego i rozumiane szeroko prawa i obowiązki. Przy czym, przez wstąpienie w prawa należy rozumieć także korzystanie ze wszystkich określonych w prawie podatkowym instytucji prawnych (w tym różnego rodzaju udogodnień i przywilejów).

Teza
Z uzasadnienia wyroku WSA można wyprowadzić następującą tezę:
„Podmiotowy zakres zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie jest ograniczony do wspólnika wnoszącego wkład do spółki osobowej, lecz obejmuje także jego spadkobierców.”

Komentarz
Sąd w przedstawionym orzeczeniu, niewątpliwie z korzyścią dla podatników, rozszerzył zakres zastosowania powołanego przepisu poza treść, która prima facie wynikałaby z jego literalnej wykładni. Po uważnej lekturze przepisów nie sposób jednak nie zgodzić się z sądem, iż treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie ogranicza zakresu zwolnienia „do  zwrotu udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej” jedynie temu wspólnikowi, który je faktycznie wnosił. Przepis milczy zupełnie w kwestii możliwych do wystąpienia zmian podmiotowych w składzie spółki, jednocześnie jednak nie wynika z niego żadne organicznie zwolnienia dotyczące tożsamości podmiotu wnoszącego i otrzymującego wkład. Zakładając racjonalność ustawodawcy trudno przyjąć, iż nie brał on pod uwagę sytuacji, w której wspólnicy spółki osobowej – zgodnie z obowiązującymi przepisami – przewidują np. możliwość wstąpienia spadkobierców do spółki. Pomimo tego, iż sąd w zastosowanej interpretacji zdaje się przeczyć zasadzie, że exceptiones non sunt extendae, dokonuje tego zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, na niekorzyść fiskusa nieprecyzyjnie formującego swe intencje.
Na koniec trzeba zaznaczyć, iż orzeczenie jest wciąż jeszcze nieprawomocne.

1) Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)
2) Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm.)