Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatniczka wskazała, iż zawarła umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Podatniczka zapytała, czy zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) Ustawy PIT dotyczy całej nieruchomości gruntowej, tj. zarówno gruntu, jak i jego części składowej, tj. budynku.

Zdaniem skarżącej, konieczne jest w przedmiotowej kwestii uwzględnienie zasady obowiązującej w prawie cywilnym, wyrażonej w art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego², zgodnie z którą wszystko co zostaje z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. A zatem budynek trwale związany z gruntem, jako jego część składowa, nie może być przedmiotem odrębnej własności ani odrębnej czynności prawnej. Stąd też zdaniem podatniczki, sprzedaż nieruchomości obejmuje zbycie gruntu i jego części składowej, tj. budynku trwale z tym gruntem związanego, a zatem zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust 1 pkt 126 Ustawy PIT obejmuje odpłatne zbycie nieruchomości z jej częścią składową jaką jest budynek.

Jednakże organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej nie potwierdził stanowiska skarżącej, uznał bowiem, że w myśl analizy treści art. 21 ust. 1 pkt 126 Ustawy PIT przedmiotowe zwolnienie znajduje zastosowanie wyłącznie do przychodu ze sprzedaży: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. A zatem, zdaniem Ministra Finansów, zwolnienie to nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności, jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Konsekwencją powyższego stanowiska jest opodatkowanie sprzedaży gruntu związanego z budynkiem na zasadach określonych w art. 30e Ustawy PIT.

Rozpoznający sprawę WSA w Warszawie przyznał rację skarżącej i uchylił zaskarżoną interpretację. Skład sędziowski stanął na stanowisku, iż ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i znajdującego się na nim budynku mieszkalnego. Zdaniem WSA nie wynika to z samej treści Ustawy PIT, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Teza
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
Zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 Ustawy PIT („ulga meldunkowa”), obejmuje cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, a zatem korzysta z niego nie tylko przychód z odpłatnego zbycia budynku, ale także gruntu, na którym znajduje się budynek.

Komentarz
W prezentowanym wyroku WSA w Warszawie wyraził przeciwny pogląd niż organy podatkowe oraz przeważająca część orzecznictwa. W większości orzeczeń sądy administracyjne potwierdzały stanowisko Ministra Finansów, iż sprzedaż gruntu, na którym znajduje się budynek objęty zwolnieniem „meldunkowym”, nie jest objęta zakresem tego zwolnienia (przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 Ustawy PIT). Wskazać można chociażby wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2010 r. (sygn. I SA/Po 116/10), WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1100/09), a także WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Gd 681/09) oraz z dnia 12 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Gd 833/09). Co prawda jeden odmienny wyrok WSA nie stanowi podstawy do wyjaśniania rozbieżności w tym zakresie w drodze wydania uchwały przez NSA, jednak potwierdza on liczne głosy doktryny uznające możliwość zastosowania zwolnienia również do sprzedawanego wraz z budynkiem gruntu. Podatnicy chcący sprzedać lokale i budynki nabyte w latach 2007-2008 z niepokojem oczekują na pierwsze stanowisko NSA w tym zakresie.
WSA podkreślił, iż zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu, zatem budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zgodnie z zasadą superficies solo cedit). Skład orzekający potwierdził stanowisko skarżącej, iż przedmiotem obrotu nie jest sam budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. W konsekwencji w wyroku stwierdzono, iż zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 Ustawy PIT pojęcie „budynku mieszkalnego” rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. WSA trafnie wskazał, iż posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku mieszkalnego” było ściśle związane z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnieniu prawa do zwolnienia od zameldowania trwającego co najmniej 12 miesięcy, zaś zgodnie z przepisami administracyjnymi meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie.

Na aprobatę zasługuje wyrażony przez WSA pogląd, iż ulga meldunkowa powinna obejmować całość sprzedanej nieruchomości (tzn. grunt i posadowiony na nim budynek mieszkalny), co jednakże nie wynika wprost jedynie z samej treści przepisów Ustawy PIT, ale prawidłowość tego stanowiska potwierdza analiza przepisów Kodeksu cywilnego.

Nie ulega wątpliwości, że uznanie przez WSA, iż przedmiotowe zwolnienie rozciąga się również na zbycie gruntu, jest korzystne dla podatników i stanowi także ułatwienie dla zbywających nieruchomość, gdyż przepisy Ustawy PIT nie regulują zasad ewentualnego obliczania wartości samego gruntu. Zaś takie zasady byłyby niezbędne w przypadku, gdyby przyjąć za organami podatkowymi, że zbycie to nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia.

Należy również zaznaczyć, iż od przedmiotowego wyroku wniesiona została skarga kasacyjna przez Ministra Finansów.

1) ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307; „Ustawa PIT”)
2) ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.; „Kodeks cywilny”)