Łączenie, podział oraz przekształcenie spółek a zamknięcie ksiąg rachunkowych i zakończenie roku podatkowego

Z tego powodu restrukturyzacja działalności spółki może mieć istotny wpływ na wysokość jej obciążeń podatkowych lub możliwość rozliczenia straty podatkowej.

Przesłanki zamknięcia ksiąg rachunkowych

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości (dalej: uRach) księgi rachunkowe zamyka się m.in. na dzień:

1. kończący rok obrotowy,
2. poprzedzający dzień zmiany formy prawnej,
3. połączenia przez przejęcie (w spółce przejmowanej), czyli na dzień wpisu tego połączenia do rejestru,
4. poprzedzający dzień podziału lub połączenia spółek, czyli na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru tego połączenia lub podziału, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa spółka.

Z kolei art. 12 ust. 3 oraz 3a uRach przewidują następujące przypadki, w których zamknięcie ksiąg rachunkowych jest jedynie fakultatywne:

1. przekształcenie spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową,
2. przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3. połączenia spółek pod warunkiem, że rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów w rozumieniu uRach i nie powoduje powstania nowej spółki;
4. podziału jednostki przez wydzielenie.

W każdym z powyższych przypadków, na gruncie uRach zamknięcie ksiąg rachunkowych wiąże się z obowiązkiem sporządzenia sprawozdania finansowego oraz jego zbadania przez biegłego rewidenta (w przypadku spółek podlegających obowiązkowemu badaniu zgodnie z art. 64 uRach).

Zakończenie roku podatkowego

Jeżeli przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego wystąpi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu), dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych jest ostatnim dniem tego roku podatkowego. Z kolei następny rok podatkowy trwa od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego (art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: ustawa o PDOP). Tym samym możliwe jest, że w ciągu roku kalendarzowego wystąpią dwa lata podatkowe.

Każde zakończenie roku podatkowego wiąże się z obowiązkiem złożenia we właściwym urzędzie skarbowym rocznego zeznania podatkowego. Termin na dopełnienie tego obowiązku jest analogiczny jak w przypadku „tradycyjnego” zakończenia roku podatkowego, tj. do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego. Dodatkowo powstaje także obowiązek przekazania do urzędu skarbowego sprawozdania finansowego wraz z opinią, raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych za miniony rok obrotowy (o ile dany podmiot podlega obowiązkowi badania) oraz odpisem uchwały zatwierdzającej sprawozdanie finansowe, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego (art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP).

Przykład
„X” sp. z o.o. wybrała rok podatkowy zgodny z kalendarzowym. W dniu 1 sierpnia 2014 r. nastąpiło przekształcenie „X” sp. z o.o. w „X” S.K.A. Tym samym rok podatkowy „X” sp. z o.o. rozpoczęty w dniu 1 stycznia 2014 r. zakończył się 31 lipca 2014 r. Następny rok podatkowy (w tym wypadku będzie to już rok podatkowy „X” S.K.A.) trwać będzie od 1 sierpnia do 31 grudnia 2014 r. Termin na złożenie zeznania podatkowego obejmującego okres od 1 stycznia do 31 lipca 2014 r. upłynie 31 października 2014 r. Z kolei zeznanie podatkowe za kolejny rok podatkowy powinno zostać złożone do 31 marca 2015 r.

Konsekwencje działań restrukturyzacyjnych

Brak odpowiedniego zaprojektowania procesów restrukturyzacyjnych, w szczególności w przypadku branż cechujących się sezonowością sprzedaży, może negatywnie wpłynąć na rozkład fiskalnych obciążeń. Przykładowo, podział spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez zawiązanie dwóch nowych spółek kapitałowych następujący wraz z końcem sezonu, w którym podatnik osiągnął duże przychody, wiąże się z relatywnie wysokim dochodem, jaki musi być wykazany w zeznaniu podatkowym. Natomiast w przypadku, gdyby restrukturyzacja miała odbyć się w innym terminie, sezonowe dochody mogłyby zostać obniżone o koszty ponoszone w pozostałej części roku.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych może mieć także wpływ na ograniczenie możliwości rozliczenia strat podatkowych z lat ubiegłych. Straty mogą zostać rozliczone w pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, przy czym każdorazowo podatnik może „skonsumować” nie więcej niż 50% ich kwoty rocznie. Przekształcenie skutkujące pojawieniem się dwóch lat podatkowych w jednym roku kalendarzowym w praktyce skraca o jeden rok dopuszczalny czas wykorzystana strat podatkowych .

Nie bez znaczenia pozostają także techniczne i organizacyjne wyzwania związane z rozliczeniem roku podatkowego, przygotowaniem zeznania podatkowego, sprawozdania finansowego oraz innych dokumentów. Optymalnym rozwiązaniem jest takie przygotowanie połączenia, podziału lub przekształcenia spółki, by ewentualna data zamknięcia ksiąg rachunkowych pokrywała się z datą zakończenia dotychczasowego roku podatkowego. Niestety w polskim systemie prawnym podatnik nie dysponuje możliwością określenia tej daty. W  większości przypadków ostatni dzień roku podatkowego jest zdeterminowany decyzją sądu rejestrowego, tj. datą dokonania odpowiedniego wpisu w KRS. Niemniej, w wielu przypadkach sądy rejestrowe przychylają się do wniosków zgłaszanych przez podmioty uczestniczące w czynnościach restrukturyzacyjnych i dokonują wpisu odpowiedniego połączenia, przekształcenia lub podziału pod datą wskazaną przez spółkę-wnioskodawcę.

Podejmując decyzje restrukturyzacyjne należy zatem z góry rozważyć, jakie konsekwencje zamknięcia ksiąg rachunkowych będą najkorzystniejsze pod względem podatkowym  i tak zaprojektować charakter i harmonogram realizacji planowanych działań, by zminimalizować ich negatywne skutki podatkowe. Oczywiście ocena modelu restrukturyzacyjnego nie powinna być dokonana w oderwaniu od czynników pozapodatkowych, które mogłyby pomniejszać ewentualne korzyści osiągnięte na gruncie ustawy o PDOP (np. wpływ przyjętej metody połączenia spółek na kształt bilansu spółki przejmującej).

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *