Towarami bowiem zgodnie z art. 2 pkt 6 UPTU są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle dopełniającej definicji usług dla celów VAT, którymi są wszelkie świadczenia niestanowiące dostawy towarów, przekazanie bitcoinów należy traktować jako świadczenie usług.
Jednocześnie uznanie danej czynności za usługę w rozumieniu przepisów o VAT wymaga istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem.
Obrót wirtualną walutą
W przypadku obrotu wirtualną walutą spełniony jest warunek bezpośredniego związku wykonanej czynności i zapłaty za nią. Prowizja pośrednika jest bowiem wprost związana z wymianą wirtualnej waluty. Tym samym dokonywane przez niego czynności należy kwalifikować jako usługi dla celów VAT.
Wirtualna waluta nie jest uznawana za prawny środek płatniczy w Polsce. W efekcie pośrednictwo w obrocie wirtualną walutą nie stanowi zwolnionych z VAT transakcji, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 UPTU, ani zwolnionych z VAT usług, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy. Art. 43 ust. 1 pkt 7 UPTU mówi bowiem o pośrednictwie dotyczącym walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Zwolnione zaś z VAT usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 UPTU, dotyczą depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Tym samym przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej, aktualnie równej 23%. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje Minister Finansów w kolejnych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego dotyczących opodatkowania obrotu wirtualną walutą VAT z 7 kwietnia 2014 r. (nr IPTPP2/443-52/14-6/IR), 8 stycznia 2014 r. (nr ILPP1/443-911/13-2/AW i ILPP1/443-912/13-2/AW), 14 listopada 2013 r. (nr IBPP2/443-762/13/ICz), 21 czerwca 2013 r. (nr IBPP2/443-258/13/ICz) oraz 21 października 2011 r. (nr ITPP1/443-1032/11/MN).
W tym miejscu warto jednak zadać pytanie, czy takie podejście fiskusa pozostanie słuszne, jeśli wirtualna waluta zostanie uznana za prawny środek płatniczy w innych krajach. Wydaje się, że otwarta będzie wówczas droga do potencjalnej argumentacji, że wirtualna waluta stanowi walutę. Wobec braku definicji waluty dla celów podatkowych zastosowanie może znaleźć wspomniana wyżej definicja tego pojęcia zawarta w Prawie dewizowym, która wydaje się obejmować swoim zakresem wirtualną walutę. W konsekwencji rozważać można by objęcie obrotu wirtualną walutą zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.
Niezależnie od powyższego w dotychczasowej ocenie Ministra Finansów przekazanie bitmonet może zostać zakwalifikowane jako usługa elektroniczna, o której mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasadniczo usługami elektronicznymi są te, które wykazują łącznie następujące cechy: (i) są realizowane za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, (ii) ich świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, (iii) ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, (iv) oraz nie są objęte wyłączeniem zawartym w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia (co nie powinno mieć miejsca w przypadku transakcji dotyczących wirtualnej waluty).
Ziarno niepewności, a może zapowiedź zmian w przyszłości, zawiera jednak interpretacja indywidualna z 14 listopada 2013 r. (nr IBPP2/443-762/13/ICz), w której Minister Finansów stwierdził, że obrót wirtualnymi walutami nie podlega ewidencji sprzedaży na kasie fiskalnej, ponieważ zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług ustaloną przez Urząd Statystyczny stanowi on… usługę finansową. Wprawdzie aktualnie kwalifikacja usług finansowych dla celów VAT nie opiera się na klasyfikacji statystycznej, jednak w praktyce waga takiej klasyfikacji może być istotna. Przykładowo stanowi ona jeden z dowodów w ewentualnym postępowaniu podatkowym.
Powyższe rozważania dotyczące właściwej stawki VAT aktualizują się jednak dopiero po przekroczeniu wartości sprzedaży ustawowego progu 150 000 złotych. Poniżej tej kwoty sprzedaż może korzystać z wyłączenia z opodatkowania VAT (świadczone usługi nie podlegają powiększeniu o 23% VAT). Przedsiębiorcy korzystający z tego wyłączenia są zobligowani do ewidencjonowania dziennej sprzedaży. Jednocześnie w takim przypadku może zaktualizować się obowiązek zapłaty przez nabywcę wirtualnej waluty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczy bowiem m.in. nabycia praw majątkowych na podstawie umowy sprzedaży, jeżeli żadna ze stron transakcji nie podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT. Zgodnie z UPCC w takim przypadku nabywca zobligowany byłby do zapłaty PCC w kwocie odpowiadającej 1% wartości rynkowej prawa majątkowego w postaci e-waluty. Ustawodawca podatkowy nie daje przy tym żadnych wskazówek odnośnie do oszacowania wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania, co w przypadku wirtualnych walut, wobec nierozwiniętego rynku obrotu nimi, a jednocześnie wobec istnienia licznych giełd, na których notowania tej samej e-waluty osiągają odmienne wartości, może nastręczać szczególnie dużych trudności.
W przypadku obrotu wirtualną walutą do rozważenia pozostaje możliwość zastosowania zwolnienia takiej sprzedaży z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku sprzedaż walut obcych. Argumentacja w tym przypadku mogłaby się opierać na fakcie uznania wirtualnej waluty za prawny środek płatniczy za granicą i spełnienia tym samym warunków uznania wirtualnej waluty za walutę.
Akceptowanie zapłaty e-walutą
Zapłata za nabywane towary lub usługi wirtualną walutą, niestanowiącą środka płatniczego, dla zachowania symetrii rozliczeń na gruncie podatku dochodowego i VAT wymagałaby uznania, że również dla celów VAT stanowi ona wymianę barterową, powodując obowiązek zadeklarowania i rozliczenia tego podatku w odniesieniu do tak dokonywanej płatności.
Podążając za interpretacjami Ministra Finansów, transfery wirtualnych walut można by traktować jako usługi elektroniczne. Określenie zasad opodatkowania zależałoby od miejsca świadczenia usługi (w rozumieniu przepisów o VAT), statusu nabywcy (czy jest podatnikiem VAT) oraz jego miejsca siedziby, a także miejsca siedziby usługodawcy. W związku z tym dopiero po ustaleniu tych czynników można by określić, czy dochodzi do opodatkowania VAT w Polsce. Przykładowo, gdyby usługa elektroniczna była świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem VAT, z miejscem zamieszkania lub siedziby w USA, miejsce świadczenia takiej usługi, a tym samym miejsce rozliczenia i zapłaty VAT, przypadałoby w USA. Z kolei taka sama usługa świadczona na rzecz nie-podatnika VAT, ale z miejscem zamieszkania lub siedziby w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, podlegałaby rozliczeniu VAT w Polsce (zastosowanie znajdowałby polski 23% VAT).
Oczywiście powyższy schemat rozliczeń mógłby znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy zapłaty wirtualną walutą dokonuje podmiot o statusie podatnika VAT. W przeciwnym wypadku płatność wirtualną walutą nie podlega opodatkowaniu VAT. Sytuacja taka mogłaby powodować liczne komplikacje, a przede wszystkim asymetrię rozliczeń stron transakcji w VAT. W przykładowej sytuacji zakupu roweru przez osobę fizyczną od podmiotu niebędącego podatnikiem VAT prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, z zapłatą e-walutą, sprzedawca roweru zobowiązany będzie naliczyć 23% VAT, podczas gdy w transakcji barterowej (zapłata bitcoinami) VAT się nie pojawi. Ponadto ewentualna późniejsza sprzedaż wirtualnej waluty przez pierwotnego sprzedawcę roweru, wymagająca doliczenia 23% VAT, nie byłaby opłacalna, skoro możliwe jest nabycie wirtualnej waluty bez VAT, np. za pośrednictwem giełdy bitcoinów.
Na marginesie warto wspomnieć o skutkach (a raczej braku skutków) takiego schematu rozliczeń pomiędzy profesjonalnym sprzedawcą towarów lub usług a nabywcą używającym do zapłaty e-waluty na gruncie PCC. Dopóki bowiem co najmniej jedna ze stron transakcji zbycia towarów lub usług za e-walutę pozostaje opodatkowana stawką podstawową VAT lub zastosowanie znajduje zwolnienie z VAT (jako stawka), nie powstaje obowiązek podatkowy w PCC (art. 2 pkt 4 UPCC). Oczywiście odmiennie kształtowałaby się sytuacja w przypadku analogicznej transakcji pomiędzy podmiotami, z których żaden nie występowałby jako podatnik VAT. Wówczas kwalifikacja wirtualnej waluty jako prawa majątkowego implikowałaby istnienie umowy zamiany, opodatkowanej PCC od wartości wyższej przedmiotów zamiany (towaru lub usługi albo dostarczanej w zamian e-waluty).
Możliwość zakwalifikowania płatności wirtualną walutą jako świadczenia usług elektronicznych nie znalazła jednak potwierdzenia w jedynej jak dotąd opublikowanej indywidualnej interpretacji podatkowej poświęconej wprost temu zagadnieniu (wcześniejsza klasyfikacja takich płatności jako usług elektronicznych została dokonana niejako przy okazji zapytań podatników o traktowanie w VAT obrotu bitmonetami). W przedmiotowej interpretacji z 8 stycznia 2014 r. (nr ILPP1/443-910/13-2/A Wa) Minister Finansów uznał, że czynność zapłaty wirtualną walutą jest w istocie odzwierciedleniem instytucji umorzenia długu opisanej w art. 508 k.c. Przy czym w omawianym przypadku uregulowanie danego zobowiązania – wymagalnego długu – odbywa się za pomocą przekazania uprawnionemu określonej wartości wirtualnej waluty. Czynność polegająca na umorzeniu długu za pomocą wirtualnej waluty – dokonywana zarówno przez wierzyciela, jak i dłużnika – według Ministra Finansów nie może być uznana ani za świadczenie usługi, ani za dostawę towaru w rozumieniu przepisów o VAT. W konsekwencji nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.
Takie podejście może mieć określone skutki na gruncie PCC. Skoro bowiem zapłatę za towary lub usługi wirtualną walutą należy traktować jako umorzenie długu, transakcja ta – jako niewymieniona w enumeratywnym katalogu czynności opodatkowanych PCC – pozostawałaby neutralna na gruncie tego podatku.
Pomimo swoich zalet interpretacja ta wzmaga jednak wątpliwości odnośnie do podatkowego traktowania operacji z użyciem wirtualnej waluty. Nie dość, że stanowi swoisty wyłom w dotychczasowej wykładni przepisów o VAT, to powoduje asymetrię rozliczeń podatku VAT i podatku dochodowego. Wyłączenie użycia wirtualnej waluty dla regulowania zobowiązań z zakresu opodatkowania VAT nie wyłącza bowiem opodatkowania na gruncie podatku dochodowego.
Dokumentowanie transakcji
Prawidłowe opodatkowanie operacji dotyczących bitcoinów wymaga nie tylko odpowiedniej kwalifikacji wirtualnej waluty i transakcji z ich udziałem, lecz również odpowiedniego udokumentowania.
Dowody księgowe, stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub księgach rachunkowych prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, powinny wskazywać m.in. strony (nazwę i adresy) uczestniczące w operacji gospodarczej. Na dane te wskazuje również art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług, określający zawartość faktury. Wprawdzie od 1 stycznia 2014 r. ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza możliwość stosowania faktur uproszczonych, które mogą nie zawierać danych sprzedawcy i nabywcy takich jak imię i nazwisko lub nazwa oraz adres, niemniej dotyczy to wyłącznie faktur dokumentujących sprzedaż o wartości do 450 złotych lub 100 euro (jeżeli kwoty w fakturze są określone w euro) i nie zwalnia z umieszczenia na takiej fakturze numeru identyfikacji podatkowej stron transakcji. Rozwiązanie to nie rozwiązuje zatem problemu anonimizacji stron transakcji obrotu bitcoinami.
Na dane kupującego jako konieczny składnik dowodu księgowego wskazuje również art. 21
ustawy o rachunkowości. Jednocześnie powołany przepis dopuszcza rezygnację z podawania nazw i adresów stron transakcji, gdy zezwalają na to odrębne przepisy. Takimi odrębnymi przepisami mogą być te zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, jednak ograniczają one jedynie zakres wymaganych danych stron transakcji. Otwartym jak dotąd pytaniem pozostaje, czy odrębnymi przepisami zezwalającymi na całkowite pominięcie danych stron transakcji może być ustawa z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, zawierająca przepisy dotyczące ochrony danych osobowych w związku ze świadczeniem usług drogą elektroniczną. Ustawa ta przedmiotowo dotyczy jednak zagadnień odmiennych niż podatkowe czy – szerzej – finansowe. Ponadto zawarte w niej normy odnoszące się do ochrony danych osobowych dotyczą retencji i przetwarzania tych danych, jednocześnie wprost wskazując na możliwość przetwarzania przez usługodawcę danych niezbędnych m.in. do rozliczenia usługi. Dlatego zastosowanie tej ustawy dla celów dokumentacyjnych może być obarczone wysokim ryzykiem kwestionowania. Bezpieczeństwo w tym zakresie może zapewnić uzyskanie pozytywnej interpretacji prawa podatkowego. Jak dotąd jednak nie opublikowano żadnej interpretacji dotyczącej tej materii, a z uwagi na fakt, że dotyczy ona zagadnień rachunkowych, organy podatkowe mogą próbować uchylić się od odpowiedzi na tak zadane pytanie, skoro nie dotyczy ono stricte prawa podatkowego. Warto również wspomnieć, że nawet w przypadku twierdzącej odpowiedzi rozwiązanie to mogłoby znaleźć zastosowanie tylko w przypadku podmiotów prowadzących pełną księgowość w oparciu o ustawę o rachunkowości. Nie może być ono stosowane przez podmioty prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów, gdzie wymogi stawiane dokumentom są zgoła odmienne.
Przynajmniej częściowym rozwiązaniem tego problemu mogłoby być zwolnienie obrotu e-walutą z opodatkowania VAT. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy).
Podsumowanie
Brak jednoznacznego stanowiska fiskusa odnośnie do podatkowego traktowania operacji dotyczących wirtualnych walut, wynikający zapewne w dużej mierze z wczesnego etapu rozwoju rynku wirtualnych walut w Polsce, powoduje, że uczestnicy systemów wirtualnych walut i obrotu nimi narażeni są na szczególne ryzyko. Operacje dotyczące wirtualnych walut powinny być zatem podejmowane i realizowane ze szczególną ostrożnością. Należy jednak oczekiwać, że wraz z rozwojem płatności z użyciem wirtualnych walut oraz obrotu tymi walutami wypracowany zostanie jednolity model opodatkowania takich operacji, co najmniej na gruncie VAT, który jest podatkiem zharmonizowanym i jego stosowanie powinno być jednolite w całej Unii Europejskiej. Ostatecznie kwestia ta może nawet trafić do Trybunału Sprawiedliwości UE. Dziś nie jest możliwe jednoznaczne określenie skutków podatkowych rozważanych operacji. Niemniej finał tych rozważań może mieć istotne znaczenie dla dalszego rozwoju wirtualnych walut w Polsce.