Podatki dochodowe a obrót wirtualnymi walutami

Zbycie praw majątkowych

Konsekwencje podatkowe zamiany wirtualnych walut na tradycyjną walutę lub zapłaty nimi za towary lub usługi determinowane są przede wszystkim stanowiskiem Ministerstwa Finansów odnośnie do charakteru wirtualnej waluty jako prawa majątkowego, a nie środka płatniczego. Stanowisko to zostało wyrażone m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 25 lutego 2014 r. (nr IPPB2/415-842/13-2/MK).

Wymiana wirtualnej waluty na walutę krajową lub zagraniczną albo zakup za nią realnych towarów powoduje powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w ramach którego wyróżnia się odrębne źródła przychodów, osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej transakcję taką powinny kwalifikować jako odpłatne zbycie praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 UPDOF. Przepisy UPDOF, choć posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 powołanej ustawy można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Wirtualne waluty spełniają warunki takiej kwalifikacji, gdyż pozostają w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego i są związane z jego majątkiem (czyli charakteryzują się dwoma podstawowymi cechami, tj. zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej).

Przychód uzyskany ze zbycia wirtualnej waluty może podlegać pomniejszeniu o związane z nim koszty, w szczególności udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie wirtualnych walut. W praktyce jednak wykazanie takich kosztów oraz dokumentów potwierdzających ich poniesienie może nastręczać pewnych trudności. Tak będzie w szczególności w przypadku pierwotnego pozyskiwania niektórych walut (np. „wykopywania” bitcoinów), z którym zasadniczo nie wiążą się konkretne koszty. Również anonimowość uczestników obrotu niektórymi wirtualnymi walutami może utrudnić zdobycie wiarygodnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku. Z drugiej strony, aktywność w zakresie obrotu wirtualnymi walutami wymaga poniesienia z góry określonych kosztów, np. zużycia energii elektrycznej, sprzętu komputerowego itp. Ponieważ zasadniczo nie jest możliwe określenie z góry wielkości wydobycia wirtualnej waluty ani przyporządkowanie określonej wielkości kosztów do poszczególnych wirtualnych walut, wszelkie koszty powinny być traktowane jako ponoszone w związku z normalną wielkością produkcji i odnoszone w ciężar tzw. kosztu wytworzenia. Ponieważ koszt wytworzenia w poszczególnych okresach będzie różny, uzasadnione wydaje się rozważenie stosowania metod rozchodu zastrzeżonych dla instrumentów finansowych. W tym zakresie zastosowanie może znaleźć metoda określania kosztów umarzanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych zdefiniowana w art. 30a ust 3 UPDOF, która na mocy art. 30b ust. 3 UPDOF stosuje się również do osiągania dochodu ze sprzedaży akcji, obligacji i certyfikatów inwestycyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO).

Ustalony w powyższy sposób dochód ze zbycia praw majątkowych (wirtualnych walut), co do zasady, podlega kumulacji z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego. Tym samym podlega on opodatkowaniu w rozliczeniu rocznym według tzw. skali podatkowej, czyli stawki 18% w zakresie dochodu do wysokości 85 528 złotych, a powyżej tej kwoty według stawki 32%.

Działalność gospodarcza

Jeżeli operacje dotyczące wirtualnej waluty odbywają się w sposób zorganizowany i ciągły, wypełniają znamiona uznania za działalność gospodarczą, z której przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła o tej samej nazwie. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zobligowana jest do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W zależności od sposobu opodatkowania wybranego przez konkretnego przedsiębiorcę jego dochód podlega rozliczeniu według tzw. zasad ogólnych (analogicznie jak w przypadku dochodu ze zbycia praw majątkowych) albo według liniowej stawki 19%, względnie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3%.

Zastosowanie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wymagałoby jednak uznania prowadzonej działalności za usługową w zakresie handlu (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku zryczałtowanym). Działalność taka wystąpi, gdy przedsiębiorca sprzedaje nieprzetworzone nabyte wcześniej produkty i towary. W praktyce zatem wirtualne waluty musiałyby zostać uznane za nieprzetworzony nabyty wcześniej produkt lub towar. Kwalifikacja taka może być kwestionowana przede wszystkim w przypadku sprzedaży samodzielnie wytworzonych wirtualnych monet (np. samodzielnie wykopanych bitcoinów), które wydają się nie spełniać warunku nabycia. W odniesieniu do odsprzedaży wirtualnej waluty otwarte pozostaje pytanie, czy może być ona traktowana przynajmniej jako produkt, czy też pojęcie to obejmuje wyłącznie składniki o charakterze materialnym. Ustawa o podatku zryczałtowanym nie zawiera definicji produktu. Jednak jego definicja zawarta w art. 4491 § 2 k.c. w odniesieniu do produktów niebezpiecznych wskazuje wprost, że przez produkt rozumie się rzecz ruchomą, choćby została ona połączona z inną rzeczą, a także zwierzęta i energię elektryczną, co wyłącza wirtualne waluty z zakresu tego pojęcia.

Analogicznemu rozliczeniu podlega obrót wirtualną walutą przez osoby prawne lub innych podatników podatku dochodowego od osób prawnych (na gruncie UPDOP wg stawki 19%).

Opodatkowanie obrotu wirtualnymi walutami w ramach działalności gospodarczej nie eliminuje problemów związanych z handlem wirtualną walutą. Wymaga on m.in. odpowiedniego udokumentowania transakcji (zarówno dla celów podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług), których przedmiotem są wirtualne waluty. Dopełnienie warunków prawidłowego dokumentowania operacji gospodarczych, a tym samym rzetelnego prowadzenia ksiąg, może jednak godzić w naczelny atrybut wielu wirtualnych walut i systemu obrotu nimi – anonimowość.

Ograniczone możliwości weryfikacji tożsamości, a przynajmniej rezydencji podatkowej drugiej strony transakcji dotyczącej wirtualnych walut mogą stanowić istotną przeszkodę w ustaleniu podatkowych implikacji obrotu wirtualnymi walutami co najmniej w jeszcze jednym przypadku – operacji transgranicznych, np. wymiany wirtualnych walut na giełdach internetowych czy w internetowych kantorach. W takim przypadku bowiem handlujący wirtualną walutą może zostać uznany za zobowiązanego do zapłaty podatku dochodowego zarówno w kraju rezydencji, w którym posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, jak i w kraju źródła przychodu (gdzie podatek zwykle zobowiązany jest potrącić dokonujący wypłaty płatnik). Anonimowość uczestników obrotu wirtualną walutą może powodować, że niemożliwe będzie ustalenie właściwej w danym przypadku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, eliminującej co do zasady opodatkowanie zarówno w kraju rezydencji, jak i kraju źródła, nie wspominając o uzyskaniu wymaganego dla tego celu certyfikatu rezydencji beneficjenta płatności przez płatnika.

Wreszcie natura wirtualnej waluty w świetle literalnej wykładni przepisów o podatkach dochodowych może powodować, że przychody oraz koszty podatkowe przedsiębiorców wynikające z handlu wirtualnymi walutami nie będą podlegać korekcie o różnice kursowe. Przepisy art. 24c UPDOF oraz art. 15b UPDOP o różnicach kursowych, zarówno przychodowych, kosztowych, jak i od środków własnych, wyraźnie bowiem odwołują się do kursu walutowego oraz do wartości przychodu i kosztu podatkowego wyrażonego w walucie obcej. W przypadku różnic kursowych od środków własnych przepisy te dodatkowo wskazują, że dotyczą one otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych (w walucie obcej).

Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem Ministra Finansów wirtualna waluta, np. bitcoin, jest jednostką wirtualną, której nie można na gruncie polskiego prawa traktować na równi z walutami obcymi (por. interpretacja z 19 grudnia 2013 r., nr IPTPB3/423-370/13-2/IR). Stanowisko to może jednak wymagać aktualizacji, a rozstrzygnięcia w tej kwestii mogą wymagać znajomości statusu e-waluty w zagranicznych jurysdykcjach. Definicja waluty obcej (zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego) wskazuje, że są nią znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie, jak również wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostka rozrachunkowa Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Opierając się na tej definicji, Minister Finansów uznawał, że obowiązujące przepisy nie pozwalają na uznanie wirtualnej waluty (bitcoina) za walutę obcą, ponieważ nie jest to prawny środek płatniczy w żadnym istniejącym państwie. W świetle definicji waluty zawartej w Prawie dewizowym bitcoiny, jak również inne wirtualne waluty, mogą jednak potencjalnie stać się walutami obcymi w rozumieniu polskich regulacji, jeżeli zostaną uznane za prawny środek płatniczy w jakimkolwiek kraju.

Nawet w takim przypadku na przeszkodzie do uznania wirtualnej waluty za walutę w rozumieniu Prawa dewizowego może stać ten człon jej definicji, który odwołuje się do znaków pieniężnych (banknotów i monet), a zatem do materialnej postaci waluty, której waluty wirtualne oczywiście nie mają (przynajmniej na razie). Z drugiej strony ustawodawca podatkowy często wywodzi tożsame skutki podatkowe z transakcji dotyczących banknotów i monet mających materialną postać i z transakcji z użyciem pieniądza elektronicznego. Przykładowo zrównuje skutki podatkowe działalności kantorów obecnych fizycznie i internetowych czy też zapłaty banknotami monetami i pieniądzem elektronicznym. Każdorazowo jednak chodzi o pieniądz emitowany przez któreś państwo, który przynajmniej może mieć materialny substrat.

Nawet gdyby wirtualne waluty zostały uznane za prawny środek płatniczy w co najmniej jednym kraju, w związku z czym należałoby je uznać za waluty, o których mowa w Prawie dewizowym, wciąż otwarte pozostałoby pytanie, czy różnice kursowe należałoby uwzględniać w wyniku podatkowym w przypadku każdorazowego użycia wirtualnej waluty, czy tylko w przypadku transakcji z podmiotem z kraju akceptującego daną wirtualną walutę jako prawny środek płatniczy. Wydaje się, że słuszne jest pierwsze z wymienionych podejść, bowiem ustawodawca w żadnym wypadku nie odwołuje się ani do liczby krajów akceptujących daną walutę, ani tym bardziej do powszechnego uznania jej na świecie, jakkolwiek wynikać to może z dotychczasowych doświadczeń. Dotychczas bowiem bicie monety stanowiło atrybut państwa, a jej uznawanie na arenie międzynarodowej było pochodną uznania tego państwa.

Akceptowanie płatności wirtualną walutą

Nieco inaczej przedstawiają się podatkowe konsekwencje przyjmowania zapłaty w formie wirtualnych walut. Może to następować na dwa sposoby – pośrednio oraz bezpośrednio. W pierwszym przypadku pomiędzy stronami transakcji działa pośrednik (np. agent rozliczeniowy), który przejmuje ryzyko kursowe, przelicza wartość wirtualnej waluty po odpowiednim kursie i przekazuje uprawnionemu podmiotowi kwotę wyrażoną w złotych. Zaletą tego modelu jest to, że powinien on eliminować problem ewentualnych różnic kursowych, skoro faktycznie akceptant otrzymuje zapłatę w złotówkach, a wirtualna waluta stanowi jedynie przelicznik wartości zbywanych towarów lub usług.

W modelu bezpośrednim zapłata za zbywane towary lub usługi dokonywana jest wprost wirtualnymi walutami. Uwzględniając charakter wirtualnych walut, które nie są uznawane za środek płatniczy, zapłatę za towary lub usługi wirtualną walutą należy traktować jako wymianę barterową. Przekazanie wirtualnych walut stanowi w takim przypadku usługę opodatkowaną podatkiem dochodowym po stronie przekazującego (analogicznie jak w przypadku obrotu e-walutą).W takim stanie rzeczy akceptant płatności wirtualną walutą zobowiązany jest rozpoznać przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej wartości zrealizowanego świadczenia w naturze, które powinno odzwierciedlać warunki rynkowe. Tak ustalony przychód pomniejszony o koszty nabycia towarów lub wykonanej usługi przekazanej za wirtualne waluty wykreuje dochód do opodatkowania.
Należy przy tym pamiętać, że późniejsza sprzedaż wirtualnej waluty otrzymanej w ramach barteru również wygeneruje przychód. Kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku powinna być wartość świadczenia wzajemnego określonego w naturze z dnia jego wykonania, za którą nabyto wirtualne waluty.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *