Optymalizacja podatkowa a unikanie opodatkowania
Optymalizacją podatkową nazywamy działania przedsiębiorców polegające na wykorzystywaniu konstrukcji przewidzianych w obowiązujących przepisach w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Takie działania przedsiębiorców są zgodne z podstawowym celem działalności gospodarczej – maksymalizacja osiąganych zysków netto. Optymalizacja podatkowa jest także zgodna z intencją ustawodawcy, gdyż przepisy prawa niejednokrotnie zostawiają podatnikom swobodę decyzyjną co do sposobu rozliczenia danej czynności. Przykładami optymalizacji są w pierwszej kolejności niebudzące żadnych wątpliwości co do możliwości ich zastosowania działania takie jak: wykorzystywanie wskazanych w przepisach ulg podatkowych, wybór stosowanej metody amortyzacji lub rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, wybór metodologii rozliczania podatków (rozliczenie kwartalne vs. rozliczenie miesięczne), wybór ryczałtowych form opodatkowania.
Kolejna grupą optymalizacji są działania wykorzystujące tzw. luki w przepisach (np. brak jednoznacznych przepisów w zakresie rozliczania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych) oraz optymalizacje polegające na wykorzystaniu niejednoznacznych przepisów (np. wykorzystanie faktu odmiennej kwalifikacji danej czynności gospodarczej przez dwie różne jurysdykcje podatkowe prowadzące do braku jej opodatkowania w każdej z nich).
Należy pamiętać, że powyższe formy zmniejszania obciążeń podatkowych są działaniami legalnymi i nie należy ich utożsamiać z uchylaniem się od płacenia podatków, które ma na celu niepłacenie podatków pomimo istniejącego obowiązku wynikającego z przepisów. Przykładem uchylania się od płacenia podatków jest prowadzenie niezarejestrowanej działalności gospodarczej, niezgłoszenie obowiązku podatkowego, nieewidencjonowanie przychodów, złożenie fałszywego zeznania podatkowego lub dorabianie dokumentów.
Często zdarza się, że w praktyce granice pomiędzy optymalizacją podatkową a unikaniem opodatkowania nie są wyraźne, a tym samym trudne do jednoznacznego klasyfikowania. Niejednokrotnie organy podatkowe uznały próby optymalizacji podatkowej za próbę uchylania się od obowiązków podatkowych. Dlatego dokonywanie szeregu operacji zarówno w dziedzinie prawa podatkowego jak i wykorzystywanie skomplikowanych struktur na gruncie prawa cywilnego może być niekiedy uznane przez organy podatkowe za w pełni legalne działanie albo za uchylanie się od obowiązków podatkowych. Jednym z powodów tego stanu rzeczy jest zakres swobody działania podatników.
Przykładowe sposoby optymalizacji podatkowej oraz planowane ograniczenia ich możliwości
Ministerstwo Finansów dokonuje w ostatnim czasie szeregu zmian w prawie polegających na ograniczaniu możliwości optymalizacji podatkowej. Do planowanych zmian w tym zakresie należą między innymi:
- opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowych oraz komandytowo-akcyjnych,
- opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC),
- wprowadzenie do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania klauzuli o wymianie informacji podatkowej,
- wprowadzenie do polskiego prawa podatkowego klauzuli o unikaniu opodatkowania (klauzula antyabuzywna).
Optymalizacja z wykorzystaniem spółek osobowych
W ostatnich latach na popularności zdobywały spółki komandytowe (dalej: SK) oraz komandytowo-akcyjne (dalej: SKA). Jednym z głównych powodów, dla których podatnicy decydowali się na prowadzenie działalności gospodarczej w tej właśnie formie było ograniczenie ryzyka odpowiedzialności osobistej oraz korzystne zasady opodatkowania (transparentność podatkowa). Dochody uzyskiwane z działalności prowadzonych przez spółki osobowe, w tym SK oraz SKA, nie są bowiem opodatkowane na poziomie spółki. W tym przypadku opodatkowaniu podlegają jedynie dochody wspólników. Obecnie obowiązujące przepisy pozwalają w szczegolnosci akcjonariuszom na odroczenie zapłaty podatku, do momentu wypłacenia dywidendy.
Zgodnie z projektem nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych od 2014 r. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mają stać się SK oraz SKA. Ministerstwo Finansów argumentowało potrzebę opodatkowania tych spółek podatkiem dochodowym naruszeniem przez obowiązujący stan prawny konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej. Ponadto, zgodnie z założeniami projektu, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stanie się również SK. W tym przypadku opodatkowanie komandytariusza będzie się odbywało na zasadach przewidzianych dla akcjonariusza SKA, natomiast komplementariusz SK będzie opodatkowany analogicznie do komplementariusza SKA. Nowe zasady opodatkowania, o ile zostaną uchwalone przez Sejm, zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2014 r.
Wobec zmian zasad opodatkowania SK oraz SKA przedsiębiorcy powinni zastanowić się nad alternatywnym sposobem prowadzenia swoich interesów. Rozwiązaniem w takim wypadku może być przekształcenie działalności w formę spółki jawnej oraz utworzenie dodatkowej spółki z o.o., która przejęłaby pewien zakres działań. W taki sposób część dochodów mogłaby zostać transferowana bezpośrednio do podatników z pominięciem opodatkowania na poziomie spółki. Innym rozwiązaniem jest wykorzystanie w strukturze holdingowej spółek zagranicznych. Przykładowo w Luksemburgu funkcjonuje od kilku tygodni nowy typ spółki osobowej – SCSp. Spółka ta nie ma osobowości prawnej, jest transparentna podatkowo oraz pozwala na ograniczenie odpowiedzialności osobistej wspólników.
Opodatkowanie dochodów zagranicznych podmiotów kontrolowanych (CFC)
Ministerstwo Finansów, w celu zwalczania agresywnych optymalizacji podatkowych występujących między podmiotami powiązanymi, opracowało projekt zmian w ustawach o podatkach dochodowych zakładający opodatkowanie dochodów zagranicznych podmiotów kontrolowanych (dalej: CFC). W ocenie Ministerstwa, opodatkowanie CFC będzie jednym ze skuteczniejszych mechanizmów walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania. Regulacje takie są również coraz powszechniej wprowadzane przez jurysdykcje podatkowe innych państw (np. Niemcy, Francja, Wielka Brytania, Szwecja, Dania, Finlandia, Portugalia, Hiszpania, Węgry, Włochy, Estonia, jak również państwa pozaeuropejskie, takie jak: USA, Kanada, Japonia, Nowa Zelandia, Indonezja, Meksyk, RPA, Południowa Korea, Argentyna, Brazylia, Izrael).
Zgodnie z założeniami projektu dochody zagranicznej spółki kontrolowanej będą opodatkowane 19% stawką podatku co do zasady w przypadku, gdy (i) siedziba lub zarząd CFC będzie znajdował się w kraju stosującym szkodliwą konkurencji lub (ii) CFC, w których polski podatnik będzie posiadał przez minimum 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale (wzgl. 25% praw głosu lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach), będzie osiagac co najmniej 50% przychodów ze źródeł pasywnych. Z zakresu opodatkowania zostaną wyłączone spółki prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą, których siedziba znajduje się na terytorium kraju należącego do UE lub EOG oraz spółki, które mają siedzibę poza UE lub EOG w przypadku, gdy prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą i ich dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności. Jednocześnie wyłączeniu z opodatkowania podlegać będą CFC jeśli wygenerowały w danym roku podatkowym dochód, który nie przekracza limitu 250.000 EUR.
W celu eliminacji podwójnego opodatkowania tych samych dochodów przy obliczaniu należnego w Polsce podatku będzie istniała możliwość odliczenia kwoty faktycznie poniesionego podatku przez CFC zagranicą oraz pomniejszania podstawy opodatkowania o kwoty dywidend otrzymanych od CFC oraz przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w CFC.
Proponowanym regulacjom zarzuca się zwiększenie wymogów administracyjnych nakładanych na spółki, będą one zmuszone do prowadzenia podwójnej ewidencji księgowej (wg zasad obowiązujących w kraju siedziby spółki oraz dodatkowo wg zasad obowiązujących w Polsce). Ponadto projekt nie zawiera definicji „rzeczywistej działalności gospodarczej”. Kolejną wadą regulacji jest niski limit zaangażowania (25%) w zagranicznych spółkach, w porównaniu chociazby z regulacjami opodatkowania CFC na świecie. Kontrowersje budzi także zapis dotyczący opodatkowania przychodów pasywnych pochodzących z wierzytelności (nie wiadomo, czy chodzi również o transakcje zbycia wierzytelności).
Klauzule o wymianie informacji w umowach międzynarodowych
Kolejnym narzędziem ograniczającym optymalizację podatkową, wprowadzanym stopniowo przez Ministerstwo Finansów, jest klauzula o wymianie informacji. Klauzula o wymianie informacji ma na celu ograniczanie sprzecznego z prawem uchylania się od opodatkowania. Podstawa prawna tej instytucji znajduje się w art. 26 Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym właściwe organy umawiających się państw będą wymieniały informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień MK OECD albo dla wymiaru lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego państw umawiających się.
Na prośbę polskiego fiskusa organy krajów, z którymi umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają taką klauzulę, mogą udostępnić polskim organom stosowne dane z urzędów skarbowych, wszystkich rejestrów oraz dane bankowe dotyczące danego podatnika. Ministerstwo Finansów sukcesywnie rozszerza dotychczas zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania o klauzulę wymiany informacji, a także umieszcza tę klauzulę w nowo zawartych umowach.
Klauzula antyabuzywna
Budzącym najwięcej kontrowersji pomysłem Ministerstwa Finansów na walkę z optymalizacją podatkową jest planowane wprowadzenie do przepisów Ordynacji podatkowej klauzuli o unikaniu opodatkowania. Klauzula jest instytucją prawa podatkowego, która nadaje organom podatkowym uprawnienie do kwestionowania zawartych zgodnie z prawem transakcji podatników, które osiągają efekt inny niż zamierzony przez ustawodawcę.
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie jest nową instytucją w polskim prawie. Należy przypomnieć, że poprzednio obowiązująca w Ordynacji podatkowej klauzula obejścia prawa została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją (wyrok z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03). Trybunał zarzucił przepisom naruszenie art. 2 Konstytucji – zasadę zaufania do państwa i stosowanego prawa.
Obecny projekt klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zakłada, że w przypadku dokonania przez podatnika czynności prawnej, której celem będzie uzyskanie korzyści podatkowej, a sama czynność podatnika nie będzie adekwatna do osiągniętego celu ekonomicznego, wówczas organy podatkowe będą uprawnione do nałożenia na podatnika sankcji podatkowej w wysokości 30% należnych zobowiązań. Projekt zakłada również możliwość zabezpieczenia planowanych transakcji poprzez uzyskanie tzw. „opinii zabezpieczającej”. Do wydawania opinii ma zostać powołana specjalna Rada do spraw unikania opodatkowania. Niestety, podatnicy pragnący uzyskać opinię zabezpieczającą będą musieli ponieść stosunkowo wysoka opłatę (od 25.000 PLN do 50.000 PLN). Powszechnie krytykowane jest bardzo nieprecyzyjne brzmienie proponowanej klauzuli, dające w praktyce możliwość kwestionowania przez organy podatkowe szerokiego spektrum legalnych transakcji, jeśli skutkują optymalizacja podatkowa, oraz proponowany tryb i opłaty za wydanie opinii zabezpieczającej.
Podsumowanie
Kluczem do zastosowania efektywnego obniżenia podatków jest wybór jedynie legalnych narzędzi optymalizacji podatkowych oraz skuteczne zabezpieczenie ich podatkowego sposobu rozliczenia (np. poprzez uzyskanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego). Uzyskanie takiego zabezpieczenia jest szczególnie istotne, o ile dana optymalizacja związana jest z nieprecyzyjnym brzmieniem przepisów podatkowych dotyczących danego działania, co może być źródłem sporów z organami podatkowymi.
