Przepisy dotyczące obowiązku podatkowego w imporcie usług uległy zmianie 1 stycznia 2010 r. Jednak nowelizacja ta nie spowodowała istotnych zmian w zakresie rozliczania zaliczek na poczet usług stanowiących import usług. Nadal obowiązuje zasada ogólna, zgodnie z którą do importu usług stosuje się odpowiednio art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (dotyczący obowiązku podatkowego w przypadku zaliczek krajowych). Oznacza to, że jeśli przed wykonaniem usługi wpłacono część lub całość należności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty (art. 19 ust. 19 w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Nie ma przy tym znaczenia czy kontrahent wystawił fakturę potwierdzającą otrzymanie zaliczki (z resztą zagraniczny podmiot nie jest związany polskimi przepisami zobowiązującymi go do wystawiania takich faktur). Te same reguły obowiązują w przypadku zaliczki na usługi stanowiące importu usług o charakterze ciągłym (art. 19 ust. 19b ustawy o VAT).
2. Dostawa towaru z montażem
W przypadku zakupu towarów wraz z montażem od zagranicznego sprzedawcy często zdarza się, że podatnikiem jest polski kupujący (korzystając z możliwości jakie daje art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Jeśli nabywca wpłaca zaliczkę zastosowanie znajdą te same reguły co w obrocie krajowym (art. 19 ust. 20 ustawy o VAT). Oznacza to, że jeśli przed dostawą wpłacono część lub całość należności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty (art. 19 ust. 20 w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Podobnie jak w przypadku importu usług również tutaj, nie ma znaczenia czy kontrahent wystawił fakturę potwierdzającą otrzymanie zaliczki (z resztą, jak już wspomniano, zagraniczny podmiot nie jest związany polskimi przepisami zobowiązującymi go do wystawiania takich faktur).
3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru
Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru [WNT] obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Jeśli przed tym terminem podatnik wystawił fakturę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia (art. 20 ust. 6 ustawy o VAT). Ta sama reguła obowiązuje w przypadku gdy podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą wpłatę całości lub części należności przed dokonaniem WNT (art. 20 ust. 7 ustawy o VAT).
W praktyce obrotu niezwykle rzadko zdarza się aby zagraniczni kontrahenci wystawiali faktury potwierdzające wpłatę zaliczki. Częściej występują sytuacje, gdzie dostawca najpierw wystawia dokument (fakturę) wzywający do zapłaty zaliczki, a po dokonaniu dostawy wystawia fakturę na pozostałą część ceny (z ewentualnym uwzględnieniem otrzymanej wcześniej zaliczki). Czy taki dokument wzywający do zapłaty kreuje obowiązek podatkowy w VAT? Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że jedynie faktura potwierdzająca wpłatę zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Wydaje się, że nie można również argumentować, że tak wystawiona faktura jest w istocie dokumentem, o którym mowa w art. 20 ust. 6 ustawy o VAT (faktura wystawiona przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy). Umiejscowienie tego przepisu sugeruje, że w tym przypadku chodzi o fakturę wystawioną po dokonaniu dostawy ale przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Wobec powyższego należy uznać, że taka faktura wzywająca do zapłaty zaliczki nie kreuje obowiązku podatkowego w VAT. Takie rozumienie tego przepisu potwierdzają również organy podatkowe (przykładowo interpretacje wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2010 r. sygn. IPPP3/443-113/10-3/LK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2009 r. sygn. IBPP3/443-526/09/IK i z 22 czerwca 2009 r. sygn. IBPP3/443-269/09/KO).
4. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru
W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów [WDT] obowiązek podatkowy powstaje na zasadach zbliżonych do WNT czyli 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Jeśli przed tym terminem podatnik wystawił fakturę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia (art. 20 ust. 2 ustawy o VAT). W tym przypadku przepis nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących zaliczek wobec czego z jego literalnego brzmienia wynika, że wystawienie faktury VAT na zaliczkę w WDT będzie prowadziło do powstania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji pojawi się problem zastosowania właściwej stawki. WDT, co do zasady, opodatkowana jest stawką 0% i tak też powinna być opodatkowana zaliczka. Jednakże zastosowanie stawki 0% jest uzależnione od szeregu warunków, które nie zawsze są możliwe do spełnienia w chwili otrzymania zaliczki (szczególnie jeśli następuje to na długo przed dostawą). W takim przypadku warto skorzystać z możliwości jakie daje § 10 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów ws. fakturowania. Przepis ten stanowi, że w przypadku zaliczki w WDT podatnik może wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie zaliczki. Tak więc, w przypadku zaliczek w WDT wystawienie faktury jest fakultatywne. W przypadku gdyby podatnik nie wystawia tych faktur, automatycznie nie jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w WDT.
5. Eksport
Obowiązek podatkowy w eksporcie powstaje z chwilą wystawienia faktury. W przypadku otrzymania zaliczki na poczet eksportu, obowiązek podatkowy, w stosunku do tej zaliczki, powstaje jeśli wywóz towaru nastąpi w ciągu 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki. W związku z powyższym, w przypadku gdy wywóz towaru nastąpi po upływie 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki, obowiązek podatkowy co do otrzymanej zaliczki nie powstaje. W szczególności nie ma konieczności opodatkowania zaliczki stawką właściwą dla dostawy krajowej. Stanowisko to jest również akceptowane przez organy podatkowe. W interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 marca 2009 r. czytamy „Konsekwencją niedotrzymania 6-miesięcznego terminu na dokonanie eksportu jest niepowstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki, czego nie można mylić z jej „zamianą” w sprzedaż krajową, skutkującą zastosowaniem dla tej części płatności stawki podatkowej właściwej dla towaru jak przy sprzedaży krajowej.” Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 26 lutego 2009 r. sygn. ITPP2/443-1054/08/AF.
6. Import
Obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT). Powstanie długu celnego jest zasadniczo związane z przemieszczeniem towaru a nie dokonaniem płatności. Dlatego też zaliczka na poczet importowanych towarów nie kreuje obowiązku podatkowego w VAT.
Podstawa prawna:
Art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.)
Art. 19 ust. 11, 12, 19-20 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.)
§ 10 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów ws. zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z 28 listopada 2008 r. (Dz.U. nr 212 poz. 1337)
