Podatkowe skutki wynikające z obowiązku alimentacyjnego

Z kolei z art. 129 § 1 KRO wynika, że obowiązek alimentacyjny obciąża w pierwszej kolejności zstępnych przed wstępnymi, a wstępnych przed rodzeństwem. Natomiast jeżeli uprawnionych do świadczenia alimentacyjnego jest kilka osób to obowiązek ten obciąża w pierwszej kolejności krewnych bliższych stopniem przed dalszymi.
Na tym tle pojawia się pytanie – czy ustawodawca traktuje obowiązek świadczenia alimentacyjnego jako podatkowoprawny stan faktyczny, z którym normy prawa podatkowego wiążą skutki prawne w postaci nałożenia na alimentobiorcę obowiązku podatkowego?
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych2 w art. 9 wprowadza zasadę powszechności opodatkowania. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Jest to oczywiście generalna zasada od której ustawodawca przewidział wyjątki.
Odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania są przewidziane przez ustawodawcę zwolnienia podatkowe. Zwolnienie podatkowe jest wyłączeniem z obowiązku podatkowego pewnej grupy podmiotów (zwolnienia podmiotowe) bądź przedmiotów opodatkowania (zwolnienia przedmiotowe). Zwolnienie podatkowe jest związane z całkowitym zaniechaniem poboru podatku albo z obniżeniem podstawy opodatkowania.
Katalog zwolnień typu przedmiotowego ustawodawca określił w art. 21 PDOFizU. Z ust. 1 pkt 127 wyżej wymienionego artykułu wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są alimenty. Przepis ten może wzbudzać pewne wątpliwości interpretacyjne z uwagi na – jak się wydaje – jednoznaczne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 127, a z drugiej strony na niedający się pogodzić z dyrektywami systemowymi i celowościowymi wynik wykładni językowej.
Przechodząc do interpretacji wyżej zaprezentowanego przepisu stwierdzić należy, że ma on charakter wielopłaszczyznowy, co oznacza, że wewnętrzna struktura tego przepisu jest różnorodna.
Z jednej strony norma zawarta w tym przepisie odnosi się do zwolnienia przedmiotowego jakim są alimenty, natomiast z drugiej strony w ramach zwolnień typu przedmiotowego wprowadza kategorię zwolnień podmiotowych. W sposób istotny komplikuję to strukturę wewnętrzną tego przepisu, co przekłada się w dalszej kolejności na proces odkodowania norm zawartych w art. 21 ust. 1 pkt. 127 PDOFizU.
Na przestrzeni lat postrzeganie alimentów na gruncie prawa podatkowego ewoluowało. Do dnia 1 stycznia 2007 roku świadczenia alimentacyjne na rzecz dzieci nie były zaliczane do katalogu przychodów, co wynikało z brzemienia art. 20 ust. 33. W obecnie obowiązującym stanie prawnym wszelkiego rodzaju alimenty zaliczane są do innych źródeł przychodu (vide art. 20 ust. 1).
Jak już wspomniałem pomimo, że alimenty mają charakter zwolnień przedmiotowych to ich wewnętrzna struktura jest zróżnicowana w ten sposób, że ustawodawca wyróżnia dwie grupy podmiotów, kształtując jednocześnie ich prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób odmienny.
Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia, oraz dzieci bez względu na wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami pobierają zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną. Poddając te rozwiązania analizie stwierdzić należy, że świadczenia alimentacyjne na rzecz dzieci mają charakter nielimitowany, co oznacza, że przepis ten będzie miał zastosowanie niezależnie od kwoty będącej podstawą opodatkowania. Ustawodawca wprowadza jednak kryterium wieku, którego osoba uprawniona do świadczenia alimentacyjnego nie może przekroczyć chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Ma to istotne znaczenie, ponieważ na gruncie prawa rodzinnego i opiekuńczego nie wprowadzono kryterium osiągnięcia określonego wieku, które uniemożliwiałoby dziecku skorzystania z prawa do alimentów. Jak podnosi się w literaturze przedmiotu „Przekroczenie przez dziecko progu pełnoletniości nie powoduje wygaśnięcia obowiązku alimentacyjnego jego rodziców. Zdolność dziecka do samodzielnego utrzymania się może nastąpić zarówno przed, jak i po osiągnięciu pełnoletniości i to owa zdolność, a nie wiek dziecka, jest kryterium decydującym o wygaśnięciu obowiązku alimentacyjnego rodziców.” 4 Z powyższego wynika więc, że nie każde świadczenie alimentacyjne na rzecz dzieci będzie zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeżeli zatem osoba uprawniona do alimentacji osiągnie wiek 25 lat, to otrzymywane alimenty będą stanowiły jej przychód. Trzeba również zauważyć, że w powyższym przypadku cała kwota świadczenia alimentacyjnego będzie podlegała opodatkowaniu, ponieważ ustawodawca nie przewidział (tak jak w art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. b) kwoty alimentów, która podlegałaby zwolnieniu.
Istota problemu dotyczącego opodatkowania alimentów sprowadza się, w opinii Autora, do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. b. Zgodnie z brzmieniem tego artykułu zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są alimenty na rzecz innych osób niż wymienione w lit. a otrzymane na podstawie wyroku sądu lub ugody sądowej, do wysokości kwoty nieprzekraczającej miesięcznie 700 zł. Należy zaznaczyć, że przepis ten stał się podstawą procedowania Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny zgadzając się z zarzutami wnioskodawcy co do niezgodności komentowanego przepisu z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wydał w tej sprawie orzeczenie zakresowe. Sąd konstytucyjny w wyroku z dnia 29 marca 2012 roku (sygn. akt K 27/08) uznał, że art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. b jest niezgodny z Konstytucją RP w zakresie w jakim przepis ten wyłącza stosowanie zwolnienia od podatku wobec alimentów ustalonych w ugodach sądowych.
[page_break]
Wydawać by się mogło, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego rozwiało wszelkie wątpliwości co do konstytucyjności omawianego przepisu. Powstaje jednak pytanie – jak z punktu widzenia prawa podatkowego oceniać sytuację, w której sąd wydał postanowienie o zabezpieczeniu roszczenia alimentacyjnego? Z art. 753 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego5 wynika, iż w sprawach o alimenty zabezpieczenie może polegać na zobowiązaniu obowiązanego do zapłaty uprawnionemu jednorazowo albo okresowo określonej sumy pieniężnej. Podstawą do przyznania zabezpieczenia jest uprawdopodobnienie istnienia roszczenia. W takich przypadkach sąd z urzędu doręcza stronom odpis postanowienia o zabezpieczeniu.
W tej sprawie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2012 rok (znak: IBPBII/1/415-444/12/MZ). Organ podatkowy stwierdził, iż „(…) alimenty nie zostały przyznane na rzecz Wnioskodawczyni na podstawie wyroku sądu lub ugody sądowej, lecz na podstawie innego orzeczenia (postanowienia), wobec czego w przedmiotowej sprawie nie istnieją ewentualne przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż wynik wykładni językowej jest jednoznaczny i nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zdaniem organu podatkowego zwolnienia podatkowe są pewnym wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, a co za tym idzie wyjątki te powinny być interpretowane w sposób ścisły.
Zaprezentowany przez organ podatkowy sposób interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. b zdaje się przeczyć zasadą logiki prawniczej.
Normy prawa podatkowego z pewnością mają służyć zabezpieczeniu interesu Skarbu Państwa, należy jednak pamiętać, że poza normami fiskalnymi w prawie podatkowym można wyróżnić normy mające charakter społeczny, a także normy upraszczające (np. normy typizujące lub zawierające konstrukcje ryczałtu – materialnoprawne lub proceduralne)6. Organy dokonujące interpretacji przepisów prawa podatkowego mają za zadanie przyporządkowanie danej normy do właściwej kategorii, po to aby proces wykładni prawa nie okazał się procesem wadliwym.
Kontrowersyjnym wydaje się pogląd, iż wszelkie wyjątki od zasady powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy interpretować zawężająco. Dokonując analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwłaszcza w jeżeli chodzi o orzecznictwo prejudycjalne, stwierdzić należy, że TSUE konsekwentnie stoi na stanowisku, iż prawa podatnika powinno się interpretować możliwie jak najszerzej, natomiast wyjątki od tych prawa należy interpretować możliwie jak najściślej.7
Jeżeli chodzi o komentowany przepis to z pewnością stwierdzić trzeba, że zwolnienie podatkowe jest prawem podatnika, zatem należy je interpretować możliwie szeroko.
Powstaje jednak problem, czy w ogóle w postępowaniu o zabezpieczenie roszczeń alimentacyjnych (np. między małżonkami) będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. b.
Kodeks rodzinny i opiekuńczy w sposób precyzyjny definiuje pojęcie alimentów jako obowiązek dostarczania środków utrzymania, a miarę potrzeby także środków wychowania. Z kolei jednym z obowiązków małżonków wynikającym z art. 27 KRO jest obowiązek przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny. W literaturze przedmiotu istnieje dyskusja czy obowiązek przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny ma charakter alimentacyjny. Tytułem prezentacji problemu wskazać można na kilka poglądów ścierających się między sobą w doktrynie m.in. „J.Gwiazdomorski, omawiając tę problematykę (…) przyjął, że obowiązek z art. 60 k.r.o stanowi kontynuację obowiązku określonego w art. 27 k.r.o, nie ma więc charakteru alimentacyjnego. Odmienny pogląd przedstawił w szczególności A.Szpunar, który analizując stanowisko J.Gwiazdomorskiego zakwestionował twierdzenie, że w czasie trwania małżeństwa nie istnieje między małżonkami obowiązek alimentacyjny, ponieważ obowiązki alimentacyjne nie mogły by powstać po rozwodzie, jeżeli nie istniałby w czasie trwania małżeństwa” 8
[page_break]
Przekładając powyższą dyskusję na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że przyjęcie jednego z zaprezentowanych stanowisk może mieć dla podatnika różne w skutkach konsekwencje. Jeżeli uznamy, że w czasie trwania związku małżeńskiego istnieje między małżonkami obowiązek alimentacyjny, to konsekwencją takiego założenia musi być zakwalifikowanie takich świadczeń do źródeł przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 PDOFizU. Takie założenie z kolei prowadzi do opodatkowania, w czasie trwania małżeństwa, wszystkich świadczeń na rzecz drugiego małżonka, które wypełniają znamiona zaspokajania potrzeb rodzinny. Z pewnością przyjęcie takiego rozwiązania prowadziłoby do naruszenia zakazu interpretacji rozszerzającej przepisu prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.
Jeżeli natomiast zgodzić się z argumentacją tej części doktryny, która stoi na stanowisku, że obowiązek wynikając z art. 27 KRO nie ma charakteru alimentacyjnego, to następstwem takiego twierdzenia będzie uznanie, że świadczenie przyznane postanowieniem o zabezpieczenie roszczenia alimentacyjnego nie będzie zaliczane do źródeł przychodów, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu. Expressis verbis wynika to z brzmienia art. 20 ust. 1 PDOFizU, który stanowi, że do innych źródeł przychodów (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 PDOFizU) zalicza się m.in. alimenty. Przyjęcie więc stanowiska, iż obowiązek o którym mowa w art. 27 KRO nie ma charakteru alimentacyjnego uniemożliwia zakwalifikowanie tego obowiązku jako przychodu pochodzącego z innych źródeł.
Takie podejście, zdaniem Autora, nie znajdowałoby podstaw celowościowych, z uwagi na fakt, iż ustawodawca przewiduje sytuacje, w których małżonkowie mogą dokonywać wspólnego rozliczenia w podatku dochodowego od osób fizycznych.  Mogłoby to w konsekwencji do podwójnego opodatkowania przychodów pochodzących z tego samego źródła.
Trzeba także zaznaczyć, że interpretacja przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w omawianym zakresie w orzecznictwie sądowym przedstawia się w sposób dychotomicznym.
Per exemplum można wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 maja 2013 roku (syng. akt I SA/Gl 1336/12 ), w którym sąd stwierdził, że „Dla Sądu nie ulega wątpliwości to, że świadczenia otrzymywane na mocy postanowienia Sądu tzw. „alimenty” tytułem zabezpieczenia potrzeb rodziny przez czas trwania procesu rozwodowego nie stanowią w świetle art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodów skarżącej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem stanowią one wobec trwania małżeństwa i braku rozdzielności majątkowej, wspólny dorobek małżonków, a na mocy orzeczenia Sądu dochodzi jedynie do przekazania jednej ze stron związku małżeńskiego prawa do rozporządzania częścią przychodu, powstałego wcześniej w ramach jednej małżeńskiej wspólności majątkowej. Skoro zaś są to środki wspólne całej rodziny, a skarżąca na mocy orzeczenia Sądu ich częścią dysponuje, to nie można w żadnym wypadku twierdzić, że po jej stronie doszło do przysporzenia majątkowego, które rodzi obowiązek podatkowy wynikający z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f.”9
Z kolei w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, iż obowiązek wynikający z art. 27 KRO ma charakter alimentacyjny. W uzasadnieniu uchwały SN z dnia 5 października 1982 roku (sygn. akt II CZP 38/82) Sąd Najwyższy stwierdził, że obowiązek zaspokajania potrzeb rodziny ma charakter „swoistego” obowiązku alimentacyjnego.10 Natomiast w wytycznych z dnia 16 grudnia 1987 roku, SN wskazał jednoznacznie na alimentacyjny charakter obowiązku wynikającego z art. 27 KRO.11
Przyjecie natomiast stanowiska, że inaczej należy traktować sytuację w której mamy do czynienia z ciągle trwającym związkiem małżeńskim, a inaczej sytuację, w której jeden z małżonków występuje do sądu o zabezpieczenie roszczeń alimentacyjnych mogłoby spotkać się z zarzutem naruszenia konstytucyjnej zasady równości.
Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu „Już od początku swojego istnienia TK określił istotę zasady równości polegającej na tym, że ‘wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według równej miary bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących’(OTK 1998, Warszawa 1988, s. 14 (…)”12
W świetle powyższego nie można uznać za cechę relewantną faktu, iż wobec danej grupy podmiotów zostało wydane postanowienie o zabezpieczeniu roszczeń alimentacyjnych. Cechą istotną, stanowiącą punkt odniesienia do konstytucyjnej zasady równości, jest pozostawanie przez podmiot w związku małżeńskim. Ustawodawca nie powinien wyciągać negatywnych konsekwencji w stosunki do podmiotu, tylko dlatego, że inny podmiot nie realizuje nałożonego na niego przez ustawę obowiązku. Inaczej mówiąc, małżonek, który wystąpił o zabezpieczenie roszczeń alimentacyjnych, nie może być traktowany gorzej, niż małżonek, który z takim roszczeniem nie wystąpił.
Konkludując stwierdzić należy, iż interpretacja komentowanego przepisu może wzbudzać wiele wątpliwości. Różnie odczytywany jest przez interpretatorów prawa obowiązek wynikający z art. 27 KRO. Wydawać by się mogło, że spór ten ma jedynie charakter akademicki i nie ma przełożenia na grunt praktyczny. Z pewnością stałoby się tak, gdyby nie konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia językowa tego przepisu jest jasna, ale może wywoływać pewne kontrowersje. Pomimo, że wykładnia językowa tego przepisu jest klarowna, proces interpretacji nie może zakończyć się na tym etapie. Wynik wykładni systemowej i celowościowej pozostaje w sprzeczności z wynikiem wykładni językowej.
W prawie podatkowym wykładnia gramatyczna ma charakter prymarny, co nie oznacza, że w żadnym wypadku nie można przełamać dyrektyw językowych dyrektywami systemowymi czy celowościowymi. Aby rozwiać tego rodzaju kontrowersje de lege ferenda należałoby się zastanowić nad zmianą treści artykułu ustanawiającego zwolnienia podatkowe w zakresie alimentów. Zastosowanie rozwiązania kontestującego, iż zwolnione od podatku są alimenty na rzecz innych osób niż wymienionych w lit. a (art. 21 ust. 1 pkt 127 PDOFizU) otrzymane na podstawie orzeczenia sądu lub ugody sądowej do wysokości nie przekraczającej miesięcznie 700 zł, mogło by rozwiązać wszelkiego rodzaju spory związane z wykładnią tego artykułu.
\"\"
1) tekst jedn. Dz.U. z 2012 roku, poz. 788 ze zm. – dalej: KRO
2) tekst jedn. Dz.U. z 2012 roku, poz. 350 ze zm. – dalej: PDOFizU
3) zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz LEX., Warszawa 2014, s. 559.
4) red. H.Dolecki, T. Sokołowski, Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy. Komentarz LEX. Warszawa 2013, s. 905.
5) tekst jedn. Dz.U. z 2014 roku, poz. 101 ze zm. – dalej: KPC
6) R.Mastalski, Prawo podatkowe, Warszaw 2014, s. 149
7) R.Mastalski, Prawo… op.cit., s. 137
8) Red. H.Doleski, T.Sokołowski, Kodeks.. op.cit., s. 104.
9) orzecznictwo.nsa.gov.pl
10) OSNCP 1983, nr 2 -3, poz. 31
11) OSNCP 1988, nr 4, poz. 42 (vide uchwała SN z dnia 13 lipca 2011 roku, III CZP 39/11, Biuletyn SN 2011, nr 7)
12) B.Banaszak, Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2012, s. 226.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *