Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają przede wszystkim określone umowy. Przedmiotem podatku są również zmiany tych umów, o ile powodują zmianę (podwyższenie) podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednym z typów umów podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych są umowy spółki. Podatkowi podlegają także zmiany umów spółki, o ile wpływają na podwyższenie podstawy opodatkowania.
Określenie “umowa spółki” oraz “zmiana umowy spółki” jest kategorią zbiorczą. Obejmuje bowiem umowy dotyczące wszystkich rodzajów spółek – prawa cywilnego i prawa handlowego; osobowych oraz kapitałowych. Dla każdego typu spółki umowa spółki (akt założycielski) wykazuje charakterystyczne dla siebie cechy. Podobnie jest z umową zmiany spółki. Należy zauważyć, że ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) – dalej u.p.c.c., nie stawia interpretatora przed żmudnym zadaniem ustalania, która zmiana umowy spółki powoduje zmianę podstawy opodatkowania, lecz wyczerpująco definiuje (wymienia) jakie zdarzenia (stany) uznawane są za zmianę umowy spółki. Notabene zauważyć należy, że do kategorii “zmiany umów spółki” zaliczane są także zdarzenia niemające faktycznie nic wspólnego ze zmianą umowy spółki.
Zmiana umowy spółki podlegająca podatkowi
Zdarzenia, które przy poszczególnych spółkach uważane są za zmianę umowę spółki podlegającą podatkowi, określone są wyczerpująco w art. 1 ust. 3 u.p.c.c.
Przed przejściem do ich omówienia przypomnieć należu, że podatek od czynności cywilnoprawnych ma określony zasięg terytorialny. Terytorialny aspekt podatku określa przepis art. 1 ust. 5 u.p.c.c.
Zmiany umów spółek osobowych podlegają podatkowi, jeśli w chwili jej dokonania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajdowała się siedziba tej spółki (określona w umowie).
W przypadku spółek kapitałowych zmiana umów tych spółek podlega polskiemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile w chwili zawarcia umowy w Polsce znajdował się tzw. rzeczywisty ośrodek zarządzania spółką (miejscowość, w której ma siedzibę organ zarządzający spółki kapitałowej). Podatkowi podlega również zmiana umowy spółki, jeśli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:
1) w przypadku spółki osobowej – siedziba tej spółki;
2) w przypadku spółki kapitałowej:
a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
b) siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.
Od dnia 1 stycznia 2009 r. nie podlega zatem już podatkowi umowa spółki (jej zmiany), gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania znajdował się na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz umowa spółki nie podlegała podatkowi kapitałowemu w tym państwie.
A) Spółka osobowa
Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. przy spółce osobowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.
Za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej m. in. wniesienie wkładu do spółki, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki.
Odróżniać tu należy sytuacje, w których wniesienie wkładu do spółki jest konsekwencją przystąpienia nowego wspólnika do spółki. Jak wskazuje się w piśmiennictwie taka sytuacja co do zasady stanowi o zawarciu nowej umowy spółki, z uwagi na to, że spółki osobowe istnieją pomiędzy poszczególnymi osobami. Wyjąwszy zatem przypadki, gdy przepisy pozwalają na zmianę składu osobowego spółki w ramach dotychczasowej umowy, zmiana taka powodować będzie konieczność zapłaty podatku nie od zmiany umowy spółki, lecz od zawarcia nowej umowy. Inny zaś będzie w obu przypadkach sposób liczenia podstawy opodatkowania.
Za zmianę umowy spółki uważa się także pożyczki udzielone spółce przez wspólnika.
B) Spółka kapitałowa
W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. zmianą umowy spółki kapitałowej jest wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty.
Dopłaty, o których mowa, to dopłaty w rozumieniu kodeksu spółek handlowych (art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.). W piśmiennictwie wskazuje się, że należy przyjąć, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie dopłaty zwiększające kapitał spółki. Podatkowi podlegają wyłącznie dopłaty udzielane na rzecz spółki (a nie przez nią samą).
Z dniem 1 stycznia 2007 r. za zmianę umowy spółki uznane zostały również pożyczki wspólników na rzecz spółki. Jednocześnie skreślono z u.p.c.c. zwolnienie podatkowe dotychczas przewidziane dla tych pożyczek. Uznanie pożyczek udzielanych spółce przez wspólnika (akcjonariusza) za zmianę umowy pożyczki ma istotne znaczenie w kontekście wysokości opodatkowania. Od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika (akcjonariusza) powinien być pobierany podatek wedle stawki 0,5% (jak od zmiany umowy spółki) a nie według stawki 2% (jak od pożyczek).
Od dnia 1 stycznia 2009 r. skreślono pożyczki (udzielane spółce kapitałowej przez udziałowców) z katalogu czynności uznawanych za zmianę umowy spółki.
C) Przekształcenia podmiotowe spółek
Zmiany umowy spółki – w rozumieniu u.p.c.c. – mają miejsce również w razie przekształceń spółek. Dotyczy to zarówno spółek osobowych, jak i spółek kapitałowych. Mowa jest bowiem zarówno o skutkach odnoszących się do majątku spółki (spółki osobowe), jak i kapitału zakładowego (spółki kapitałowe). Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Uznać należy, że przekształcenia podmiotowe, o których tu mowa, to wyłącznie te przekształcenia, które odbywają się na zasadach przewidzianych w przepisach prawa. Możliwe są bowiem sytuacje, w którym będzie miało miejsce przekształcenie spółki w rozumieniu potocznym, gdy tymczasem (z uwagi na to, że procedura takiego przekształcenia nie jest uregulowana w przepisach) będziemy mieli do czynienia z zakończeniem bytu prawnego jednej spółki i powstaniem innej spółki. Wówczas podatek będzie należny od nowej umowy spółki, a nie od jej zmiany.
Podobna sytuacja dotyczy podziału spółek. Przepisy art. 528 § 2 k.s.h. stanowi jednoznacznie, że spółka osobowa nie podlega podziałowi. Podziałowi mogą podlegać tylko spółki kapitałowe. Faktyczny podział spółki osobowej (w wyniku czego powstaną nowe spółki), będzie skutkował koniecznością zapłaty podatku od umowy nowych spółek.
Odnosi się to odpowiednio do łączenia się spółek. Zmianą umowy spółki będzie takie łączenie się spółek, które odbywa się na zasadach przewidzianych przepisami prawa. Inne “łączenie się” będzie stanowiło zawarcie nowej umowy spółki.
Przekształcenia spółek opisane są w przepisach kodeksu spółek handlowych – Dział III Tytułu IV k.s.h. – art. 551-584 k.s.h. Podział spółek określony jest w przepisach Działu II Tytułu IV k.s.h. – art. 528-art. 550 k.s.h. Natomiast łączenie się spółek określone jest w przepisach Działu I Tytułu IV k.s.h. – art. 491-art. 527 k.s.h.
Należy wszakże zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2009 r. sprecyzowano, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z:
a) łączeniem spółek kapitałowych,
b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
– oddziału spółki kapitałowej,
– udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
Powyższe powoduje, że zakres opodatkowania w przypadku przekształceń i połączeń spółek pozostaje niewielki. Wyłączono bowiem z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjne spółek kapitałowych (za działania restrukturyzacyjne dyrektywa uznaje łączenie spółek kapitałowych, podział spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych w postaci oddziału innej spółki kapitałowej, a także czynności określane jako „wymiana udziałów” w spółkach kapitałowych).
D) Przeniesienie do Polski rzeczywistego ośrodka zarządzania lub siedziby spółki kapitałowej
Umową spółki jest także przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej siedziby. Wyjątkiem jest to, że czynność taka jest uważana za podlegającą podatkowi zmianę umowy spółki także wówczas, gdy w jej efekcie nie następuje podniesienie kapitału zakładowego.
Przepisy ustanawiają jednocześnie pewne ograniczenia. Za zmianę umowy spółki uważa się przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
a) rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
b) siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego
– także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.
Z dniem 1 stycznia 2009 r. zniesiono opodatkowanie zmiany umowy spółki kapitałowej polegającej na przeniesieniu między państwami członkowskimi rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej statutowej siedziby. Zmiana ta związana jest z faktem, że prawo wspólnotowe zezwala na opodatkowanie przeniesienia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej statutowej siedziby wyłącznie z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim. Zawężenie zakresu opodatkowania jest związane także z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-251/06, Ing Auer.
Obowiązek podatkowy
Odnosząc się do problematyki obowiązku podatkowego w związku ze zmianą umowy spółki, skoncentrować się należy przede wszystkim na dwóch kwestiach – po pierwsze: na momencie powstania obowiązku podatkowego a po drugie: na podmiotach, na których ciąży ten obowiązek.
Zgodnie z przepisami art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz 2 u.p.c.c. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą:
1) dokonania czynności cywilnoprawnej.
2) podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.
Powyższe oznacza w szczególności, że nie ma żadnego znaczenia, kiedy faktycznie zostaną wniesione składniki majątkowe na pokrycie majątku spółki, czy też kapitału zakładowego. Istotna jest wyłączenie chwila zmiany umowy spółki, czy też podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników. Przykładowo zatem okoliczność, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz wniesienie dopłat nastąpią w terminach późniejszych (po podjęciu stosownych uchwał w tej sprawie) nie mają znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (tak też Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w piśmie z dnia 15 marca 2004 r., PO/436/4/2004, publ. http://sip.mf.gov.pl).
W przypadku umów (zmian umów) spółki cywilnej obowiązek podatkowy ciąży na wspólnikach tej spółki, zaś w przypadku pozostałych umowach spółki (zmianach tych umów) na spółce.
Zauważyć należy, że u.p.c.c. nie określa podmiotu obciążonego obowiązkiem podatkowym w sytuacji przeniesienia rzeczywistego ośrodka zarządzania spółką. Nie jest to bowiem czynność cywilnoprawna, lecz faktyczna. Nie ma w tym przypadku stron czynności. Niewątpliwie obowiązkiem podatkowym powinna być obciążona w tym przypadku sama spółka (której ośrodek zarządzania jest przenoszony). Brak jest jednak wyraźnych regulacji w tym zakresie. Może to być źródłem problemów w przyszłości.
Podstawa opodatkowania
Największą trudnością praktyczną przy opodatkowaniu zmian umów spółki jest ustalenie podstawy opodatkowania. Jest ona liczona w dość skomplikowany sposób, a nadto niektóre przepisy regulujące tę kwestię są niejednoznaczne.
Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. stanowi, że przy zmianie umowy spółki podstawą opodatkowania jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Powyższy przepis odnosi się do “zmiany umów spółki”, lecz nie odnosi się on do wszystkich rodzajów “zmian umów spółki” (w rozumieniu u.p.c.c.), lecz wyłącznie do przypadków faktycznej zmiany umowy (treści umowy) spółki osobowej oraz przypadków podniesienia kapitału zakładowego spółek kapitałowych. Dla niektórych innych czynności – stanowiących zmianę umowy spółki w rozumieniu u.p.c.c. – przewidziano w dalszych przepisach wyraźnie inny sposób ustalania podstawy opodatkowania.
Zmianą umową spółki jest również wniesienie dopłat. Przy dopłatach podstawą opodatkowania jest właśnie kwota dopłat.
W rozumieniu u.p.c.c. zmianą umowy spółki są także pożyczki (udzielane przez wspólników spółki osobowej). W takich przypadkach podstawą opodatkowania jest kwota lub wartość pożyczki. Przepisy ustawy nie określają w jaki sposób określić wartość pożyczki (gdy jej przedmiotem nie są pieniądze). Ze względów systemowych uznać należy, iż wartość tę należy ustalać podług wartości rynkowej.
W przypadku spółek osobowych zmianą umowy spółki może być również oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. W takim przypadku podstawą opodatkowania jest roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania.
Jeśli zmiana umowy polega na przekształceniu, podziale, bądź połączeniu spółek, to wówczas podstawą opodatkowania jest odpowiednio wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Natomiast w przypadku przeniesieniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej siedziby, podstawą opodatkowania jest wartość kapitału zakładowego.
Przepisy u.p.c.c. przewidują różnego rodzaju ulgi podatkowe. Polegają one na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania różnych kwot, bądź wartości.
Po pierwsze od podstawy opodatkowania odlicza się kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. W piśmiennictwie wskazuje się, że odliczeniem nie jest objęta kwota za wydanie wypisów z aktu notarialnego; nie jest ona bowiem wynagrodzeniem za sporządzenie aktu.
Zmiana umowy spółki może skutkować koniecznością zmiany wpisów dotyczących tej spółki w rejestrze przedsiębiorców. Zmiana wpisu wiąże się z opłatami. O zmianie wpisu należy również ogłosić w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Opłaty za zmianę wpisu oraz za zamieszczenie ogłoszeń w Monitorze także podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Do dnia 31 grudnia 2008 r. funkcjonowały także odliczenia od podstawy opodatkowania, które miały zapobiegać przypadkom podwójnego opodatkowania, tzn. opodatkowania kapitału (majątku) spółek, który już na wcześniejszym etapie faktycznie był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Były one określone w art. 6 ust. 9 pkt 4-6 u.p.c.c. Z dniem 1 stycznia 2009 r. te ulgi zastąpiono zwolnieniami podatkowymi.
Wysokość podatku
Przepisy u.p.c.c. nie określają stawki podatku od “zmiany umów spółki”. Wskazują natomiast na stawkę podatku dla umów spółki. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wynosi ona 0,5% podstawy opodatkowania. W praktyce przyjmuje się, że podatek od zmiany umowy spółki należy pobrać według stawki dla umowy spółki.

Podstawy prawne:
1. Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450)
2.  Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-251/06, Ing Auer.