Zasadą jest, że świadczenia realizowane przez podatników podlegają opodatkowaniu stawką podstawową (obecnie 23%). Ustawodawca przewidział jednak szereg zwolnień z opodatkowania dla transakcji wskazanych w ustawie. Na tej podstawie najem nieruchomości może podlegać zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) [ustawa o VAT]. Przepisy przewidują zwolnienie od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie powyższego zwolnienia jest więc możliwe, gdy zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

a. przedmiotem najmu musi być nieruchomość o charakterze mieszkalnym lub część nieruchomości,
b. najem musi być realizowany na własny rachunek,
c. nieruchomość powinna być wynajmowana na cele mieszkaniowe.

Niespełnienie choćby jednego z nich powoduje, że najem nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące zwolnień z opodatkowania należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Na powyższą kwestię niejednokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03 Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.) oraz polskie sądy administracyjne (przykładowo wyrok WSA w Łodzi z 30 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Łd 1505/11).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji lokalu mieszkalnego. Można się w tym wypadku posiłkować art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali z (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Z powyższej regulacji wynika zasadniczo, że cele mieszkaniowe mogą być realizowane tylko przez osoby fizyczne, a z drugiej strony, że lokal mieszkalny może być też przeznaczony na cele inne niż mieszkaniowe.

To właśnie trzeci z warunków tzn. pojęcie „celu mieszkaniowego” budzi najwięcej wątpliwości podatników przy stosowaniu zwolnienia. W praktyce przyjmuje się, że celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów itp. Natomiast cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem. Co oznacza, że najemca przenosi tam swój stały interes życiowy (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2011 r. nr IPPP3/443-1234/11-2/JK).

Określenie „celu mieszkaniowego” jest stosunkowo proste w sytuacji, gdy lokal jest wynajmowany osobie fizycznej w celu zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych, przy czym osoba fizyczna jest bezpośrednim konsumentem usługi (najemcą). W sytuacji jednak, gdy lokal wynajmuje osoba prawna w celu udostępnienia go swoim pracownikom lub wynajmujący działa poprzez pośrednika, wówczas organy podatkowe często kwestionują prawo do zastosowania zwolnienia.

W praktyce zwraca się bowiem uwagę, że każdy stosunek prawny należy analizować odrębnie tj. należy odrębnie badać charakter transakcji pomiędzy wynajmującym a pierwszym najemcą (spółką lub pośrednikiem) i jej skutki podatkowe, i odrębnie relację pomiędzy drugim najemcą (czyli np. pracownikiem spółki albo podnajemcom od pośrednika). Realizacja celu wynajmu następuje bowiem poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

W przeciwnym wypadku może dojść do absurdu, w którym pierwszy wynajmujący musiałby każdorazowo badać charakter transakcji realizowanej przez kolejnym najemców. Takiej argumentacji używają organy podatkowe, można się zastanawiać, czy jest ona słuszna.
[page_break]

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych argumentują, że osoba prawna nie ma potrzeb mieszkaniowych, a więc w tym przypadku warunek do zastosowania zwolnienia z oczywistych względów nie może być spełniony. Ewentualna okoliczność, że spółka – najemca udostępnia wynajęte przez nią lokale mieszkaniowe albo kwatery swoim pracownikom nie ma wpływu na prawidłowość zastosowania podstawowej stawki podatku VAT do transakcji najmu lokali mieszkalnych i kwater na rzecz Spółki. Takie stanowisko zostało m.in. przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2011 r. nr IPPP3/443-1092/11-2/KT. Co ciekawe, w innej interpretacji (z 29 kwietnia 2011 r. nr IPPP3/443-173/11-2/JF), ale dotyczącej odmiennego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, że najem lokalu będzie opodatkowany stawką podstawową, gdyż najemcą jest spółka, która nie może zaspokajać swoich potrzeb mieszkaniowych, a dodatkowo, że „przedmiotowy lokal, o charakterze mieszkalnym, nie będzie również przeznaczony na potrzeby mieszkaniowe pracowników spółki wynajmującej lokal”. Co może w pewien sposób sugerować, że wykorzystanie lokalu na cele mieszkaniowe pracowników spółki mogłoby korzystać ze zwolnienia.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2011 r. nr IPPP3/443-1234/11-2/JK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał, że wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia w przypadku najmu lokali mieszkalnych na rzecz spółki, w których będą mieszkać jej pracownicy. W stanie faktycznym podano, że w umowie wyraźnie wskazano cel mieszkalny wynajmu nieruchomości oraz że zawiera ona klauzulę o zakazie podnajmu. Organ podkreślił, że zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Dodatkowo podkreślił, że przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej usługodawcy jak i usługobiorcy.

Organy podatkowe podkreślają dodatkowo, że w przypadku kiedy najemcą jest spółka wykorzystująca lokal mieszkalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działająca w charakterze pośrednika (wynajem dla osób trzecich) jej celem zawsze będzie cel finansowy (gospodarczy). W rezultacie podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze spółki – najemcy nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Świadczona usługa będzie więc podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych (stawką podstawową 23%). W zakresie usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz pośredników organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 maja 2012 r. nr ILPP2/443-339/12-2/MN , w Warszawie z 17 kwietnia 2012 r. nr IPPP2/443-212/12-4/MM, w Łodzi z 22 lutego 2012 r. nr IPTPP4/443-76/11-5/OS).

W pierwszej chwili mogłoby się wydawać, że polskie przepisy nie do końca odzwierciedlają przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1). Zgodnie bowiem z art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania wynajem i dzierżawę nieruchomości – przepis ten nie zawiera żadnych obostrzeń w zakresie np. celu zawartej umowy. Kolejny ustęp wspomnianego artykułu zawiera jednak katalog czynności, które są wyłączone ze zwolnienia, a dodatkowo wprowadza szerokie uprawnienie dla państw członkowskich do ustanowienia innych wyłączeń – „państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit l). Kluczowe rozstrzygnięcie, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał wykładni wspomnianego przepisu, zapadło w sprawie C-12/98 (Miguel Amengual Far). Podobnie jak w Polsce, w Hiszpanii obowiązywały przepisy, które opodatkowywały wynajem nieruchomości, zwalniając jedynie wynajem na cele mieszkalne. Trybunał uznał, że przepisy Dyrektywy w zakresie zwolnień dla najmu nieruchomości (wówczas art. 13B (b) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz. U. UE L nr 145, s. 1) pozostawiają państwom członkowskim swobodę w zakresie regulowania, jakie czynności będą opodatkowane a jakie zostaną zwolnione. Tym samym Hiszpania mogła wprowadzić, jako ogólną zasadę, opodatkowanie podatkiem VAT najmu nieruchomości i wyłączyć spod tej zasady jedynie najem nieruchomości na cele mieszkalne.

W rezultacie, zawierając umowę najmu należy każdorazowo przeanalizować jej zapisy, a przede wszystkim ustalić kto jest faktycznym beneficjentem usługi. Błędne opodatkowanie transakcji stawką podstawową może mieć bowiem niekorzystne skutki zarówno dla podatnika jak i usługobiorcy. Podatnik będzie bowiem zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na fakturze, natomiast usługobiorca nie będzie miał prawa do odliczenia takiego podatku (zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 faktura dokumentująca transakcję zwolnioną od podatku nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego). Z kolei zastosowanie zwolnienia w sytuacji, gdy transakcja powinna być opodatkowana może oznaczać, że podatnik po pierwsze będzie musiał stosować proporcjonalne odliczenie podatku (jeżeli nie będzie w stanie wyodrębnić wydatków związanych bezpośrednio z umową najmu), a po drugie – znacznie ważniejsze – może mu powstać zaległość podatkowa.

Podstawa prawna: art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.).