Zgodnie z podstawowym prawem podatnika wyrażonym w art. 86 ustawy o VAT, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, w zakresie, w jakim nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Co do zasady kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku krajowej dostawy towarów oraz krajowego świadczenia usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).
Z ww. przepisów wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Wskazać przy tym należy, że podatnik powinien stosować zasadę niezwłocznego odliczenia podatku VAT – tj. z chwilą, gdy spełnione są przez niego zarówno ww. tzw. przesłanki pozytywne, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Zatem może się okazać, że podatnik w momencie nabycia, planuje wykorzystać towary do czynności opodatkowanych (ma tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego), jednak faktycznie związek ten może się zmienić i finalnie towar jest wykorzystywany do czynności zwolnionych z podatku VAT. Ustawa o VAT wprowadza obowiązek dokonywania korekty podatku, który pierwotnie związany był z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, natomiast później nastąpiła zmiana związku podatku naliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia towarów lub usług do czynności nieopodatkowanych lub opodatkowanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23.02.2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ stwierdził, że: Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8).
Zmiana przeznaczenia środka trwałego o wartości powyżej 15.000 zł
Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT odnosi się do przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zatem zmiana przeznaczenia może nastąpić albo w przypadku zmiany przeznaczenia samego towaru lub usługi albo w sytuacji zmiany profilu działalności gospodarczej podatnika (np. działalności opodatkowana, która została zmieniona na działalności zwolnioną z VAT). Przykładem zmiany przeznaczenia nabytego towaru był przypadek rozpatrywany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 06.04.2012r., sygn. IPTPP4/443-12/12-5/JM. Przedmiotowa interpretacja dotyczyła zadaszenia scenicznego (środka trwałego) pierwotnie służącego podatnikowi do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, a następnie wykorzystywanego w całości do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23 %.
Zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia (innej niż sprzedaż lub likwidacja prowadzonej działalności) towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł określone zostały w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Zgodnie z art. 91 ust. 2 (zdanie pierwsze i drugie) ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Zatem z powyższego przepisu art. 91 ust. 7a ustawy o VAT wynika, iż w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (za lata pozostałe do końca okresu korekty). Roczna korekta w tym przypadku, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła powyższa zmiana.
[page_break]
PRZYKŁAD
Podatnik nabył w 2010 r. w ramach opodatkowanej działalności nieruchomość, odliczając całość podatku naliczonego w wysokości 230.000 zł. Od marca 2012 r. podatnik wykorzystuje przedmiotową nieruchomość wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT. Zatem nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła powyższa zmiana (styczeń lub I kwartał 2013 r.), wykazując in minus 1/10 kwoty podatku naliczonego przy jej nabyciu (23.000 zł). Również w kolejnych latach (styczniu lub I kwartale) należy korygować in minus 1/10 kwoty podatku naliczonego aż do upływu dziesięcioletniego okresu korekty, tj. 2020 r. Natomiast, jeżeli podatnik ponownie będzie wykorzystywał nieruchomość do czynności wyłącznie opodatkowanych, wówczas nie będzie musiał dokonywać korekty podatku naliczonego.
Jeżeli okaże się, że podatnik zacznie wykorzystywać ww. nieruchomość do działalności mieszanej, wówczas do wyliczenia korekty za każdy rok należy przyjąć realny wskaźnik proporcji sprzedaży w danym roku – jeżeli proporcja wyniesie 80 % za 2013r. to korekta in minus wyniesie 18.400 zł ((230.000 zł x 1/10) x 80%).
Zmiana przeznaczenia środka trwałego o wartości poniżej 15.000 zł
Podatnik może również mieć do czynienia ze środkami trwałymi o wartości początkowej poniżej 15.000 zł. Dla tych środków trwałych zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7b i 7c ustawy o VAT. W myśl art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 – zdanie trzecie ustawy o VAT).
Zatem korekty (podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług gdy istniało prawo do obniżenia całej kwoty podatku naliczonego i podatnik z tego prawa skorzystał albo też nie było takiego prawa do odliczenia, a następnie prawo to uległo zmianie ze względu na zmianę przeznaczenia) należy dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał) roku następującego po tym roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana prawa do tego odliczenia. Zatem, jeżeli podatnik kupił towar (środek trwały o wartości poniżej 15.000 zł) wyłącznie do działalności opodatkowanej i odliczył całość podatku naliczonego, a następnie towar ten jest wykorzystywany do działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej), wówczas powinien dokonać korekty in minus według realnego wskaźnika proporcji.
[page_break]
Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
Zatem przepis ten dotyczy przypadku, gdy w wyniku zmiany przeznaczenia towarów lub usług nastąpiła całkowita zmiana ich wykorzystania do prowadzonej działalności, bądź to wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT, bądź wyłącznie do czynności opodatkowanych.
Jeżeli podatnik kupił towar (środek trwały o wartości poniżej 15.000 zł) wyłącznie do działalności opodatkowanej, odliczając całość podatku naliczonego, a następnie towar ten jest wykorzystywany do działalności zwolnionej, wówczas powinien dokonać korekty in minus całego wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Podkreślić należy, że korekty nie należy dokonywać, gdy od końca okresu rozliczeniowego, w którym nabyte towary i usługi wydane zostały do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
Ponadto podatnik powinien pamiętać, że zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, konieczność korekty występuje także, gdy towary i usługi nabyte w celu wytworzenia towarów zaliczanych do środków trwałych zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Jednakże obowiązek korekty powstanie wtedy, gdy zbycie albo inne przeznaczenie spowodowało faktyczną zmianę wpływającą na prawo do odliczenia podatku naliczonego, np. w przypadku, gdy towary wykorzystano do wytworzenia środka trwałego w całości służącego działalności opodatkowanej, a następnie zmieniono jego przeznaczenie przed oddaniem do użytkowania do czynności wyłącznie zwolnionych.
Czy należy dokonać korekty w przypadku kradzieży towarów
Biorąc pod uwagę treść art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, uznać należy, iż kradzież towarów nie jest wskazana jako okoliczność powodująca zmianę prawa do odliczenia. Zatem, jeżeli podatnik nabył towar i odliczył podatek naliczony, a następnie towar został skradziony, to wówczas nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17.01.2011 r., sygn. IBPP1/443-1056/10/AW stwierdził, że: w przypadku utraty danego towaru z przyczyn od Wnioskodawcy niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a co za tym idzie, nie ma również podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku. Koniecznym jednak w tym wypadku, jest rzetelne udokumentowanie zdarzenia.