Pojawiają się jednak wątpliwości, z jednej strony dotyczące opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez agencję reklamową nagród w ramach konkursów, a z drugiej jakie są konsekwencje na gruncie podatku VAT dla firmy zlecającej wykonanie usługi marketingowej. Wątpliwości są tym bardziej zasadne, że od 1 kwietnia 2011 r. obowiązują zmienione przepisy ustawy o VAT dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów. Nowelizacja wprowadziła, co do zasady opodatkowanie każdego darmowego wydania towarów, w tym nagród w ramach konkursów przeprowadzanych przez podatników.
Brak opodatkowania wydania nagród przez agencję reklamową
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2) wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Przed zmianami, obowiązującymi od 1 kwietnia 2011 r., art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowił, że przez odpłatną dostawę towarów rozumiało się przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Biorąc pod uwagę liczne orzecznictwo dotyczące interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w „starym stanie prawnym” oraz jego literalne brzmienie nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało tylko takie przekazanie towarów, które nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W związku z tym przekazywanie nagród w ramach akcji marketingowych (z uwagi na związek z prowadzoną działalnością) nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
Po zmianie przepisu (od 1 kwietnia 2011 r.) usunięcie przez ustawodawcę sformułowania „na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem” oznacza, iż co do zasady każde nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bez względu na cel jego przekazania (pod warunkiem prawa do odliczenia podatku naliczonego). Oznacza to, że wydanie nieodpłatnie nagród w ramach akcji promocyjnych podlega opodatkowaniu. Dlatego też podatnicy szukając optymalizacji podatkowej zlecają wykonanie usługi marketingowej profesjonalnej firmie, która w ramach akcji również wydaje nieodpłatnie towary.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
[page_break]
Przyjąć należy, iż nieodpłatne wydanie przez agencję reklamową nagród, w ramach organizowanych akcji na zlecenie innych podmiotów, jest częścią kompleksowej czynności, jaką jest usługa marketingowa (reklamowa). Stanowi ono jeden z elementów akcji i jest integralną częścią całej usługi marketingowej. Tym samym, wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez agencję reklamową usługi, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Wobec tego wydanie nagród w związku ze świadczoną usługą nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT jako dostawa towarów. Ponadto agencja otrzymuje wynagrodzenie za świadczoną usługę od zleceniodawcy, obejmującą również wydawane towary. Tym samym wyklucza to, iż towary w ramach akcji wydawane są nieodpłatnie, co z kolei stanowi jeden z warunków zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
Powyższe stanowisko prezentowane było przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7.09.2011 r., sygn. IPPP1-443-915/11-2/AS uznał (przywołując wyroki ETS, sygn. C-349/96, C-111/05), że „opisane czynności m.in. zakup i przekazanie nagród laureatom konkursu składające się na kompleksową usługę obsługi programu lojalnościowego, o której mowa we wniosku są tak ściśle ze sobą powiązane, iż ich podział na poszczególne elementy byłby podziałem sztucznym i nieracjonalnym. Zauważyć należy, iż usługa marketingowa jako całość (a nie jej poszczególne elementy) przyczyniają się do zwiększenia zakupu produktów Wnioskodawcy. Opisana usługa marketingowa pozbawiona przekazywania nagród za zgromadzone punkty nie miałaby sensu, gdyż motywacją do zdobywania punktów jest właśnie przewidziana za ich odpowiednią ilość nagroda. Tym samym stwierdzić należy, iż wydanie nagród jest częścią kompleksowej usługi marketingowej, obejmującej swoim zakresem przekazanie nagród laureatom programu, których wartość wkalkulowana jest w cenę tej usługi.”
Również WSA w Rzeszowie w wyroku z 7.03.2013 r., sygn. I SA/Rz 75/13 potwierdził, że wszystkie świadczenia (w ramach usługi marketingowej) są ściśle ze sobą powiązane w aspekcie gospodarczym i niewątpliwie stanowią całość. Celem usługi marketingowej i całego promocyjnego przedsięwzięcia jest bowiem zwiększenie poziomu sprzedaży i konkurencyjności na rynku. Aby cel ten doszedł do skutku wszystkie świadczenia opisane wyżej, a wchodzące w skład usługi marketingowej muszą być spełnione. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi, nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie tak naznaczonych celów gospodarczych.
Za takim rozstrzygnięciem przemawia również sposób rozliczenia, który przewiduje jedną kwotę za usługę marketingową, która obejmować będzie w sobie koszt nabycia poszczególnych towarów, skalkulowany odpowiednio dla skarżącej, w taki sposób by nie obejmować swoim zakresem kosztów ponoszonych z tytułu świadczenia usług dla innych podmiotów. Sąd również podkreślił, że ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług oraz nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu.
Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że przekazywanie nagród w konkursach przez agencje reklamowe organizowanych na zlecenie innych podmiotów nie podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne przekazanie towarów (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT), lecz jest elementem podstawy opodatkowania całej usługi marketingowej.
Niestety od pewnego czasu organy podatkowe, w zakresie uznania świadczonej usługi marketingowej za usługę kompleksową, nie prezentują już jednolitego stanowiska. Ma to istotne konsekwencje przede wszystkim w prawie do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę tej usługi (o czym poniżej).
Przekazanie nagród jako świadczenie kompleksowe
Na temat świadczenia kompleksowego wielokrotnie wypowiadał się ETS. W orzeczeniu C-111/05 (sprawa pomiędzy Aktiebolaget NN a Skatteverket) ETS wskazał, iż w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
[page_break]
Konsekwencje świadczonej przez agencję reklamową usługi marketingowej
Z punktu widzenia nabywcy usług należy rozważyć dwie kwestie. Po pierwsze, czy wydanie towarów przez agencję reklamową ma jakiekolwiek konsekwencje dla zleceniodawcy pod kątem opodatkowania podatkiem VAT i po drugie, czy nabywając przedmiotowe usługi ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Rozpatrując sprawę opodatkowania, to wskazać należy, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do opodatkowania wydania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika. W rozpatrywanej kwestii towary nie należą do zleceniodawcy ale do agencji reklamowej. Tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka warunkującą ewentualne opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów (nagród). Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7.09.2011 r., sygn. IPPP1-443-915/11-2/AS. Uznał, że „w opisanym stanie faktycznym nagrody przekazywane w ramach obsługi programu nie są własnością Spółki. Nagrody w tym przypadku są nabywane przez Koordynatora, który następnie w ramach obowiązków wynikających z zawartej umowy dokonuje ich przekazania na rzecz beneficjentów programu. W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku nie można uznać, że Spółka dokonuje przekazania nagród. Tym samym, nie można też uznać, że spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca konieczność naliczenia podatku zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.” Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, iż zleceniodawcy usługi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, gdyż nabywcą towarów i tym samym podmiotem, który otrzymuje fakturę VAT z tytułu nabycia tych usług jest Koordynator. A zatem, nie jest także spełniona kolejna przesłanka z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, przekazanie towarów dokonywane przez agencję reklamową nie stanowią dla jej kontrahenta nieodpłatnych wydań towarów, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
Co do drugiej kwestii – odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi marketingowej, to decydującym jest uznanie wydania towarów (nagród) za element całego świadczenia. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W myśl art. 86 ust. 2 i ust. 10 ustawy o VAT, co do zasady, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, natomiast prawo do odliczenia przysługuje za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów (bezpośredni lub pośredni) z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przyjmując, że nieodpłatne wydanie przez agencję reklamową nagród, w ramach organizowanych akcji jest częścią kompleksowej czynności, jaką jest usługa marketingowa (reklamowa), to nabywca tej usługi, pod warunkiem związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Jednakże, organy podatkowe w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupu usługi marketingowej (obejmującej prowadzenie całej akcji, w tym wydawania nagród) prezentują rozbieżne stanowiska. Z jednej strony można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7.09.2011 r., sygn. IPPP1-443-915/11-2/AS, w której czytamy, że wydanie nagród jest częścią kompleksowej usługi marketingowej. Organ przyznał nabywcy usługi rację, iż ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usługi obsługi programu lojalnościowego, polegającej na promowaniu produktów Spółki ze względu na fakt, iż poniesione wydatki służyć będą Spółce do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Z kolei z drugiej strony w interpretacji (z 10.05.2012 r., sygn. IPPP3/443-314/12-2/RD) ten sam organ stwierdził, że: „Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez agencje towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom i kontrahentom, bowiem Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez Wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez agencję na rzecz klientów i kontrahentów.”
Za brakiem prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 31.07.2012 r., sygn. ILPP2/443-483/12-2/Akr, powielając uzasadnienie z powyższej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10.05.2012 r., sygn. IPPP3/443-314/12-2/RD.
Należy wskazać, iż powyższe niekorzystne stanowisko organów podatkowych może być kwestionowane przez sądy administracyjne. Przykładem jest wskazane powyżej orzeczenie z 7.03.2013 r., sygn. I SA/Rz 75/13 wydane przez WSA w Rzeszowie odnośnie podatku naliczonego. Sąd nie potwierdził stanowiska organu podatkowego, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez agencje towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom i kontrahentom.
W związku z rozbieżnymi stanowiskami organów podatkowych, co do zakwalifikowania usług marketingowych, w ramach których następuje również wydawanie nagród, jako usług kompleksowych, podatnicy powinni występować o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych celem rozwiania wątpliwości w tym zakresie. W przypadku niekorzystnej dla podatnika interpretacji, biorąc pod uwagę ww. wyrok WSA w Rzeszowie, zasadnym byłoby kwestionować rozstrzygniecie organu podatkowego poprzez złożenie skargi na interpretację podatkową.
