Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. Nr 80, poz. 350 z późń. zm. (dalej: ustawa o PIT), od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Tym samym, ustawodawca wyodrębnił dwie kategorie dochodów, które są opodatkowane sankcyjną stawką:
- pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów,
- nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
W tym miejscu warto podkreślić, że fiskus nie może zdecydować o zastosowaniu stawki 75% wobec dochodów znanych, ale niezgłoszonych organom skarbowym. Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Bk 506/10.
W konsekwencji sąd uznał, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu nielegalnej pracy za granicą, jako pochodzący z ujawnionego organom skarbowym źródła, nie może zostać opodatkowany 75% stawką. Co więcej, sąd stwierdził, że taki dochód, jak i inne dochody znane, ale nie zgłoszone organom skarbowym winny zostać opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł.
Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, wysokość przychodów z nieujawnionego źródła ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Jednocześnie, podatnikowi, którego dochody z nieujawnionych źródeł zostaną już opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% dochodu grozi sankcja karnoskarbowa. Zgodnie bowiem z art. 54 §1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, Dz.U. Nr 83, poz. 930 z późn. zm (dalej: KKS), podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Wątpliwości co do zgodności z Konstytucją nazbyt restrykcyjnego charakteru orzeczenia podwójnej kary rozwiał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. P 90/08.
Postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów jest wszczynane przez Urząd Kontroli Skarbowej, jeśli ten poweźmie informację, że poziom wydatków w znaczącym stopniu nie odpowiada zadeklarowanemu dochodowi. Informacje na niniejszy temat organy skarbowe uzyskują m.in. z deklaracji, informacji kredytowych, danych gromadzonych przez inne organy administracji oraz z tzw. źródeł zewnętrznych.
Wydanie decyzji wymiarowej, ustalającej zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, poprzedza postępowanie dowodowe w trakcie, którego Urząd Kontroli Skarbowej bada, czy wydatki poniesione przez podatnika znacznie przekroczyły zadeklarowany dochód. W toku postępowania organ podatkowy ma obowiązek zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu oraz możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dopełnienie tym obowiązkom jest tym bardziej istotne, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodowy i to w „interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. III SA 281/96)”. Ponadto, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 1996 r., sygn. SA/Wr 1905/96 „wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne.”
Z kolei, zgodnie z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137 poz. 926 (dalej: Ordynacja podatkowa), zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.
Często zdarza się, że organy skarbowe w trakcie przeprowadzanej kontroli kwestionują przedawnienie zobowiązania. Niemniej jednak, takie naruszenie prawa zostało skrytykowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 maja 2009 r., sygn. I SA/Bk 498/09, który orzekł, że: „wykazanie przez podatnika, że jego wydatki są finansowane przez dochody, w stosunku do których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania, […] nie może prowadzić do ich nieuwzględnienia przy ustalaniu rozmiarów mienia wskazywanego na pokrycie wydatków oraz oszczędności świadczących o ogólnym dochodzie podatnika.”
