Wspólne opodatkowanie małżonków

Nie można nie dostrzegać, że małżeństwo jako takie – czy też szerzej rodzina (małżonkowie i dzieci) – stanowią w wielu przypadkach jeden podmiot (jedno gospodarstwo domowe). Przejawia się to zwłaszcza na płaszczyźnie ekonomicznej. Pogląd taki znajduje oparcie także w prawie rodzinnym, gdzie przyjmuje się, że jedną z więzi jaka spaja małżeństwo jest więź gospodarcza. Przejawem traktowania małżeństwa jako ekonomicznej całości są przede wszystkim przepisy prawa rodzinnego, dotyczące wspólności majątkowej małżeńskiej, która jest specyficzną formą współwłasności łącznej, czyli bezudziałowej.
Mimo tego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od uzyskiwanych przez siebie dochodów, przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., zawierają specyficzne rozwiązania dotyczące małżonków. W niektórych przypadkach są one konieczne, np. dla ustalenia sposobu opodatkowania dochodów ze wspólnej własności, jednakże ich wprowadzenie jest zwykle kwestią wolnego wyboru (opcji) ustawodawcy. Zazwyczaj te specyficzne rozwiązania prawne mają dla małżonków charakter korzystny, umożliwiając optymalizację ciążących na nich zobowiązań podatkowych (np. wspólne zeznanie roczne, możliwość wyboru opodatkowania dochodów ze wspólnej własności u jednego z małżonków). W niektórych przypadkach jednak małżonkowie traktowani są jako jeden podatnik, a to z kolei może być dla nich mniej korzystne (np. wspólny limit niektórych ulg podatkowych). Istnienie powyższych specyficznych rozwiązań prawnopodatkowych dotyczących małżonków sprawia, że niekiedy małżeństwo (tj. związek małżonków) zaliczane jest do odrębnych podmiotów podatku.

Podstawowym i najważniejszym specyficznym uprawnieniem małżonków jest możliwość złożenia przez nich wspólnego zeznania rocznego, poprzez które następuje wspólne opodatkowanie małżonków od sumy uzyskiwanych przez nich dochodów. Opodatkowanie na tych zasadach ma charakter niewątpliwie preferencyjny, gdyż oboje małżonkowie obciążani są równomiernie sumą swoich dochodów, co przy progresywnej skali podatkowej może pozwolić jednemu z małżonków na „ucieczkę” od wyższych przedziałów skali podatkowej, gdzie stawka podatku wynosi 30% czy też 40%.
Niekiedy powracają plany likwidacji tej preferencyjnej formy rocznego rozliczania się z podatku. Jak dotąd jednak małżonkowie nadal mają prawo do korzystania ze wspólnego opodatkowania. Rozwiązanie takie jest przede wszystkim uzasadnione charakterem małżeństwa (rodziny) stanowiącego wspólnotę ekonomiczną. W wielu przypadkach tylko jedno z małżonków pracuje zawodowo w pełnym wymiarze, osiągając z tego tytułu dochody, natomiast drugi małżonek zajmuje się „prowadzeniem domu”. Jako że w podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z progresywną stawką podatkową, przyjęcie w takich sytuacjach fikcji, że łączne dochody podatkowe małżonków uzyskiwane są przez obie osoby po równi, i opodatkowanie ich u każdego z małżonków wedle stawki właściwej dla tak podzielonego dochodu, wydaje się rozwiązaniem bardziej sprawiedliwym i uzasadnionym społecznie.
Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (od dnia 1 stycznia 2009 r., również w odniesieniu do rozliczeń rocznych za 2008 r., prawo do wspólnego opodatkowania mają także niektórzy małżonkowie nierezydenci), między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, po uprzednim odliczeniu od dochodu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot ulg podatkowych; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) nie podlegających łączeniu z dochodami opodatkowanymi wedle skali podatkowej, które opodatkowane w sposób zryczałtowany.
Należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2005 r. ustawodawca umożliwił złożenie wspólnego zeznania rocznego z małżonkiem także owdowiałym małżonkom, których współmałżonek zmarł przed złożeniem zeznania rocznego (albo jeszcze w trakcie roku podatkowego, którego ma dotyczyć zeznanie, albo po jego zakończeniu, lecz przed dniem złożenia zeznania rocznego). Znajdują one wyjątkowe zastosowanie także do dochodów za 2004 r. Stosowne regulacje w tym zakresie zawarte zostały w przepisach dodanego do ustawy art. 6a.
Od dnia 1 stycznia 2009 r. (z mocą od dnia 1 stycznia 2008 r.) prawo do wspólnego opodatkowania mają także niektórzy małżonkowie, z których jedno albo oboje nie mają miejsca zamieszkania w Polsce.
Wspólne opodatkowanie stanowi, prawo a nie obowiązek małżonków. Dla wspólnego opodatkowania konieczne jest złożenie organowi podatkowemu stosownego wniosku w tej sprawie. Wniosek ten składany jest w zeznaniu rocznym. Złożenie wniosku następuje poprzez przekreślenie stosownego pola (kwadratu) na druku zeznania rocznego. W obecnie obowiązującym stanie prawnym – wedle ustalonych wzorów zeznań rocznych – nie jest natomiast konieczne podpisywanie wniosków. Wystarczające jest zakreślenie stosownego pola w zeznaniu rocznym. Powyższe zmiany związane są przede wszystkim z faktem, że obecnie wspólne zeznanie mogą składać także owdowiali małżonkowie spełniający warunki określone w ustawie, a w ich przypadku wymóg podpisu obojga małżonków byłby niespełnialny. Trzeba wszakże zauważyć, że powyższa zmiana rozwiąże pewien dodatkowy problem, który pojawiał się w praktyce. Otóż wcześniej obowiązujące wzory formularzy wymagały, aby wniosek o wspólne opodatkowanie był podpisany przez oboje małżonków w odpowiednich polach zeznania rocznego. Często zdarzało się, że małżonkowie zapominali podpisać zeznania. Ewentualny brak podpisów we właściwych miejscach, przy jednoczesnym przekreśleniu właściwego pola na zeznaniu, było wyrażeniem wniosku o wspólne opodatkowanie, tyle że wniosek ten obarczony był brakiem formalnym, tj. brakiem podpisów. Brak ten mógłby zostać uzupełniony w trybie art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), przewidzianym dla uzupełnienia tego rodzaju wadliwości pism i podań, niezależnie od tego czy miałoby to nastąpić po terminie, czy też przed terminem złożenia zeznania rocznego. Tym niemniej jednak w praktyce postępowania organów podatkowych występowało niekiedy stanowisko odmienne, niedopuszczające uzupełnienia braku podpisu pod wnioskiem o wspólne opodatkowania w trybie wezwania do usunięcia braków formalnych. Brak podpisu (podpisów), nawet jeśli zakreślone było pole dotyczące wspólnego opodatkowania, powodował uznanie, że wniosek o wspólne opodatkowanie nie został złożony.
Przy obecnie obowiązujących wzorach formularzy zeznań rocznych, gdzie nie wymaga się już odrębnego podpisu pod wnioskiem, powyższy problem został rozwiązany.
Jak przyjmowano w orzecznictwie sformułowanie przepisu, który uzależniał wspólne opodatkowanie małżonków od wyrażenia stosownego wniosku w zeznaniu rocznym, wyznaczało jednocześnie termin do wyrażenia tego wniosku. Tytułem przykładu można tutaj wskazać na orzeczenie z dnia 15 listopada 2001 r., I SA/Ka 1847/00, w którym stwierdzono „pogląd skarżącego, w myśl którego istnieje możliwość łącznego opodatkowania małżonków pomimo upływu terminu do złożenia zeznania rocznego za 1995 r. – mimo wyraźnej regulacji szczególnej zawartej w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy uznać za pozbawiony jakiejkolwiek podstawy prawnej, tym samym za oczywiście chybiony” (podobnie również NSA w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 1999 r., SA/Sz 219/98).
Począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost usankcjonowano poglądy orzecznictwa, poprzez dodanie do niej przepisu art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, wspólne opodatkowanie małżonków nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek o zastosowanie tej formy rozliczenia z podatku, wyrażony w zeznaniu podatkowym, złożą po terminie do złożenia zeznania rocznego.
Powyższy termin jest terminem prawa materialnego. Nie jest bowiem związany z żadnym postępowaniem. Jako taki nie podlega przywróceniu w razie jego uchybienia. Jednocześnie powyższy termin ma charakter prekluzyjny (co wprost wynika z brzmienia przepisu). Skuteczne dopełnienie czynności – złożenie wniosku o wspólne rozliczenie – nie jest więc możliwe po jego upływie.

We wspólnym zeznaniu rocznym małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, po uprzednim odliczeniu od dochodu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot ulg podatkowych (tych które podlegają odliczeniu od dochodu). Małżonkowie powinni zatem na wstępie odliczyć od swoich odrębnych dochodów kwoty ulg podatkowych przysługujących każdemu z nich. Takie dochody – po odliczeniu od nich ulg – są następnie sumowane. Ich suma stanowi podstawę opodatkowania małżonków. Do sumy dochodów nie wlicza się dochodów, które są opodatkowane podatkiem dochodowym w sposób zryczałtowany (wymienionych w art. 28-30a u.p.d.o.f.). Do tego sposobu obliczania podstawy opodatkowania dla małżonków dostosowana jest konstrukcja formularza zeznania rocznego.
Specyficzny jest też w tym przypadku sposób obliczania podatku przypadającego od każdego z małżonków. Podstawa opodatkowania dzielona jest na pół. Od takiej podstawy liczony jest podatek wedle skali podatkowej. Następnie tak obliczany podatek jest podwajany. Stanowi on łączne – na imię obojga – zobowiązanie podatkowe małżonków z tytułu podatku dochodowego.
Ustalenie zobowiązania podatkowego na imię obojga małżonków powoduje, że „jako jeden podatnik odpowiadają całym majątkiem za ciążący na nich podatek. Oznacza to, że odpowiedzialność nie ogranicza się do majątku wspólnego, ale obejmuje także majątki odrębne”.
Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują mechanizm, który pozwala na uwzględnienie planowanego wspólnego rozliczenia się z podatku już na etapie poboru zaliczek na podatek przez płatników. Zaliczka na podatek od dochodów jednego z małżonków może być wówczas zmniejszona. Stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w art. 32 u.p.d.o.f.
Warunki wspólnego opodatkowania małżonków, którzy są rezydentami są następujące:
Małżonkowie mogą się wspólnie opodatkować o ile spełniają szereg warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszym z tych warunków jest chęć skorzystania z prawa do wspólnego opodatkowania, wyrażana w zeznaniu rocznym. Problematyka powyższa została już omówiona powyżej w pkt 2 niniejszego komentarza.
Do dnia 31 grudnia 2008 r. wspólnie opodatkować się mogli tylko małżonkowie, którzy oboje podlegali w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby fizyczne mające w Polsce miejsce zamieszkania. Jeżeli więc chociażby jeden z małżonków nie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to nie mogli się oni opodatkować wspólnie (podobnie również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 17 maja 2002 r., PB5/RB-033-232-272/02).
Wspólne opodatkowanie nie było możliwe także wówczas, gdy małżonek podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu osiągnął dochody wyłącznie w Polsce, które podlegały tutaj opodatkowaniu.
Z dniem 1 stycznia 2009 r. (z mocą od dnia 1 stycznia 2008 r.) wprowadzono przepisy dające prawo do wspólnego opodatkowania także małżonkom, z których jedno albo oboje, nie mają miejsca zamieszkania w Polsce. Patrz punkt następny.
Dla możliwości skorzystania ze wspólnego opodatkowania przez małżonków musi pomiędzy nimi istnieć ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Wspólność majątkowa małżeńska jest typowym majątkowym ustrojem małżeńskim, jednakże nie musi on koniecznie występować z małżeństwie. Może być on bowiem wyłączony od samego początku małżeństwa bądź też już w trakcie jego trwania. Może to nastąpić m.in. w drodze umowy między małżonkami, orzeczenia sądu o wyłączeniu wspólności, orzeczenia sądowego rozwiązującego małżeństwo przez rozwód, orzeczenia sądowego o separacji lub orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu jednego z małżonków.
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. nie było jasne, czy wspólność majątkowa powinna istnieć pomiędzy małżonkami przez cały rok podatkowy, czy też wystarczające jest, aby wspólność majątkowa istniała w roku podatkowym, bądź też w ostatnim dniu roku podatkowym.
Przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wskazywały, że dla wspólnego opodatkowania pomiędzy małżonkami powinna istnieć wspólność majątkowa, zaś małżonkowie powinni pozostawać w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy. Interpretacja językowa powyższego przepisu, uwzględniająca reguły syntaktyczne, wskazywała, że wspólność majątkowa nie musi istnieć przez cały rok podatkowy, że dla wspólnego opodatkowania wystarczające było, aby wspólność majątkowa zaistniała w okresie danego roku podatkowego.

\"\"
Podstawa prawna:
1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)
2. Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 17 maja 2002 r., PB5/RB-033-232-272/02).

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *