Obowiązek ten dotyczy dokonywanych wypłat (świadczeń) z tytułów wskazanych w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [ustawa o PIT], w tym usług o charakterze doradczym opodatkowanych 20% zryczałtowanym podatkiem pobieranym.
Wpływ na realizacją obowiązków płatnika mają postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Na ich podstawie płatnik nie pobiera podatku lub pobiera podatek przy zastosowaniu niższej stawki jeżeli podatnik udokumentuje miejsce zamieszkania certyfikatem rezydencji. Odmiennie kształtuje się sytuacja podatników, którzy mają miejsce zamieszkania na terytorium państwa (obszaru) z którym Polska nie zawarła umowy podatkowej. W takim przypadku przedstawienie certyfikatu rezydencji nie zwolni płatnika z odpowiedzialności za pobór podatku źródłowego. Niemniej jednak należy rozważyć czy rzeczywiście każde wynagrodzenie wypłacane na rzecz zagranicznego kontrahenta z kraju nieobjętego umową podatkową powinno stanowić tytuł do potrącenia zryczałtowanego podatku.
Rozwój technologiczny sprawia, iż szeroki komponent usług może być świadczony z dowolnego miejsca na Ziemi, a efekty pracy przekazane odbiorcy za pomocą poczty elektronicznej, faxu, kuriera itp. W wielu przypadkach usługi, których efekty wykorzystywane są przez polskich podatników mogą być wykonywane bez konieczności fizycznej obecności usługodawcy na terytorium Polski. Praktyka pokazuje, iż w tego typu sytuacjach zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne formułują rozbieżne wnioski co do opodatkowania wynagrodzeń na rzecz zagranicznego usługodawcy.
Punktem wyjścia jest fakt, iż status podatnika rozumiany jako posiadanie miejsca zamieszkania na terytorium Polski determinuje zakres opodatkowania osiągniętych przez niego dochodów (przychodów). Podatnicy, którzy na gruncie art. 3 ustawy o PIT nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Polski, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, obejmującemu zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT wyłącznie te kategorie dochodów (przychodów), które zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca nie formułuje definicji odnoszącej się do pojęcia dochodów (przychodów) osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niemniej jednak, w ust. 2b wskazuje w szczególności co uważa się za takie dochody (przychody). Katalog ten nie ma charakteru zamkniętego odnosi się bowiem do następujących czterech źródeł przychodów:
1) praca wykonywana na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2) działalność wykonywana osobiście na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3) działalność gospodarcza prowadzona na terytorium Polski,
4) nieruchomość położona na terytorium Polski, w tym sprzedaż tej nieruchomość.
Jak wynika z powyższego, usługi świadczone przez nierezydenta podatkowego mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce, jeżeli stanowią element działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski bądź też podatnik wykonuje je w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski. Przepisy nie przewidują innego kryterium podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowego z tytułu przychodów (dochodów) osiąganych z racji świadczenie usług doradczych przez nierezydenta.
[page_break]
Konsekwencją powyżej zaprezentowanego stanowiska jest niepodleganie opodatkowaniu w Polsce wypłat (świadczeń) otrzymywanych przez nierezydenta z tytułu usług, które nie zostały wykonane na terytorium Polski. Pogląd ten nie znajduje jednak odzwierciedlenia w podejściu organów wydających pisemne interpretacje prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji z 27 października 2010 r. (sygn. IBPBII/1/415-670/10/ŚS) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż „definicja dochodów (przychodów) uważanych za osiąganie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby zaliczyć do nich również inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie”. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, iż zakresem ograniczonego obowiązku podatkowego objęte są wszystkie dochody (przychody), przy uwzględnieniu umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których źródło jest położone na terytorium Polski o czym może świadczyć m.in. siedziba podmiotu, od którego dochody (przychody) są uzyskiwane. Takie rozumienie przepisów regulujących zagadnienie ograniczonego obowiązku podatkowego powoduje, iż bez znaczenia pozostaje fakt gdzie usługa jest faktycznie świadczona, istotnym jest miejsce osiągania przychodu odwołujące się do lokalizacji siedziby płatnika.
Spory jakie na tym tle powstają między fiskusem a płatnikami nie są jednolicie rozstrzygane przez sądy administracyjne. Część składów orzekających przyznaje słuszność organom podatkowym, akceptując wnioski prezentowane w interpretacjach indywidualnych czego przykładem jest wyrok WSA w Warszawie z 20 października 2009 r. (III SA/Wa 516/09). Sąd uznał, iż decydujące znaczenie dla określenia zakresu ograniczonego obowiązku podatkowego ma okoliczność czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce, w szczególności czy podmiot na rzecz którego usługi są świadczone i wykorzystywane w działalności gospodarczej ma siedzibę w Polsce. Konsekwentnie, faktyczne miejsce wykonania usługi nie powinno być utożsamiane z miejscem położenia źródła przychodów. WSA sformułował zatem przesłankę odwołującą się do miejsca wykorzystania, „konsumpcji” usługi. Podobne stanowisko znajduje odbicie w wyrokach innych sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie z 9 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Kr 1484/08).
Mając na uwadze aktualne orzecznictwo NSA, wydaje się jednak, iż podatnicy, którzy nie uzyskali pozytywnego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, mają duże szanse na korzystny wyrok sądu II instancji czego dowodem jest niedawny wyrok NSA z 2 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 138/10) oraz orzeczenie tego samego sądu z 23 kwietnia 2010 r. (sygn. II FSK 2144/08). NSA sformułował tezę, iż uzyskiwane przez osobę nie mającą miejsca stałego zamieszkania w Polsce wynagrodzenie, którego tytułem jest umowa o doradztwo wykonywana za granicą, nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jeżeli podmiot świadczący usługę nie posiada w Polsce stałej placówki bądź zakładu. Odnosząc się do stanowiska fiskusa jak i poglądów zawartych w negatywnych orzeczeniach sądów I instancji, NSA stwierdził, iż takie okoliczności jak miejsce wypłaty wynagrodzenia oraz miejsce „konsumpcji” usługi są bez znaczenia dla możliwości opodatkowania dochodów zagranicznego doradcy. Wskazał, iż pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć „miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu.”
Dotychczas prezentowane podejście fiskusa nie pozostawia złudzeń, iż organy podatkowe będą konsekwentnie dokonywały szerokiej wykładni zakresu podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powołując się na fakt, iż pozytywne rozstrzygnięcia NSA zapadają w indywidualnych sprawach. Niemniej w przypadku sporów z fiskusem formułująca się linia orzecznicza daje duże szanse na pozytywne rozstrzygnięcie.
