Niezależnie zatem od faktu, że ustawodawca wymienia w Op rodzaje dowodów oraz sposoby ich przeprowadzania, to organy podatkowe mogą w postępowaniu podatkowym wykorzystać niemalże wszystko co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Jedyny warunek jaki musi być zachowany to, to że dowód nie jest sprzeczne z prawem. A zatem każdy inny rodzaj dowodu odmienny od dotychczas omówionych będzie dopuszczalny jeśli tylko pomoże organowi podatkowemu rozwiązać sprawę. Powyższa reguła dotyczy również sposób pozyskiwania dowodów, który może być różny. Organy podatkowe bowiem niezależnie od możliwości przeprowadzania poszczególnych dowodów w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej mogą wykorzystywać już istniejąc dowody będące w ich posiadaniu. Będą to np. dokumenty zgromadzone w toku postępowań podatkowych prowadzonych w innym zakresie lub za inny okres rozliczeniowy. Istotnym jest w takim przypadku odpowiednie włączenie tego dowodu do postępowania podatkowego. Taki dokument aby mógł stanowić dowód w postępowaniu podatkowym powinien zostać włączony postanowieniem wydanym na podstawie art. 216 Op w związku z art. 180 § 1 Op i art. 181 Op do akt postępowania. Wymóg ten bardziej wynika z potrzeby zakomunikowania stronie o fakcie wykorzystania tego dowodu w tym konkretnym postępowaniu podatkowym niż obowiązku o charakterze materialno – technicznym organu podatkowego. Włączenie bowiem postanowieniem takiego dowodu do postępowania podatkowego wymusza poinformowanie strony o tym fakcie poprzez doręczenie postanowienia. Błędem zatem jest opieranie się przez organ podatkowy na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku np. do małżonka strony, bez uprzedniego włączenia go do akt postępowania prowadzonego wobec strony. Takim samym obowiązkiem obwarowane są dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających. Tezę powyższą potwierdza wyrok NSA I FSK 872/07.
Żądanie strony (podatnika) o przeprowadzenie dowodu przez organ podatkowy.
Istotną z punktu widzenia zupełności materiału dowodowego a także jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op.) jest obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednym z warunków dochowania tych zasad jest obowiązek przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Obowiązek taki wypływa wprost z art. 188 Op. Odmowa czy nieuwzględnienie takiego wniosku strony jest zatem możliwa jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub okoliczności, które zostały potwierdzone wystarczająco innym dowodem. Natomiast, kiedy strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Możemy żądać przeprowadzenia określonego dowodu przez organ podatkowy ale nie zawsze to żądanie będzie skuteczne. Ta skuteczność zależy od tego co zawrzemy w treści wniosku dowodowego. Powinny tam się znaleźć takie elementy jak rodzaj dowodu, o którego przeprowadzenie wnioskujemy (np. przesłuchanie świadka) oraz na jaką tezę, a także uzasadnienie, czyli zasadność przeprowadzenie tego dowodu i jego wpływ na wynik sprawy.
Żądanie strony (podatnika) o przeprowadzenie dowodu przez organ podatkowy.
Istotną z punktu widzenia zupełności materiału dowodowego a także jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op.) jest obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednym z warunków dochowania tych zasad jest obowiązek przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Obowiązek taki wypływa wprost z art. 188 Op. Odmowa czy nieuwzględnienie takiego wniosku strony jest zatem możliwa jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub okoliczności, które zostały potwierdzone wystarczająco innym dowodem. Natomiast, kiedy strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Możemy żądać przeprowadzenia określonego dowodu przez organ podatkowy ale nie zawsze to żądanie będzie skuteczne. Ta skuteczność zależy od tego co zawrzemy w treści wniosku dowodowego. Powinny tam się znaleźć takie elementy jak rodzaj dowodu, o którego przeprowadzenie wnioskujemy (np. przesłuchanie świadka) oraz na jaką tezę, a także uzasadnienie, czyli zasadność przeprowadzenie tego dowodu i jego wpływ na wynik sprawy.
Postępowanie dowodowe ma za zadanie wykazać konkretne okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przydatność środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie, i to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia dowodu kolejnego należy uwzględnić, czy też nie. Organ podatkowy winien wykazać, że odmowa przeprowadzenia żądanego dowodu a tym samym nie zbadanie sprawy w zakresie w jakim wnioskujemy, nie ma istotnego wpływ na wynik sprawy. Przydatne mogą okazać się orzeczenia sądów administracyjnych. I tak: „W świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że – zdaniem organu podatkowego – dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony.” I SA/Po 433/09
[page_break]
„Zgodnie z art. 188 Op, jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania strony.” I FSK 1399/06
„Zgodnie z art. 188 Op, jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania strony.” I FSK 1399/06
„Nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony jest dopuszczalne, gdy dana czynność samodzielnie nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a strona nie wskazuje żadnych innych dowodów, które w zestawieniu z dowodem wnioskowanym mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.” I SA/Łd 91/10
Wyznaczenie przez organ podatkowy terminu na przedstawienie dowodu będącego w posiadaniu strony.
Organy podatkowe na podstawie przepisu art. 189 Op mogą żądać od strony przedstawienia dowodu w sytuacji gdy strona jest w posiadaniu określonego środka dowodowego, ale go nie przedstawia. Oczywiście jest to sytuacja , w której organ podatkowy ma wiedzę o fakcie posiadania przez stronę rzeczonego środka dowodnego. Przepis art. 189 Op zawiera bowiem założenie, że organ podatkowy posiada wiedzę o tym, że podatnik ma dowód, co oznacza zarazem, że wie, o jaki dowód chodzi. W takim przypadku organ podatkowy może wyznaczyć termin do przedstawienia tego dowodu. Termin ten nie może być krótszy niż 3 dni. Organ podatkowy powinien podjąć w tym zakresie postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie (art. 216 § 2 Op w zw. z art. 236 § 1 Op i art. 237 Op). Ustawodawca przede wszystkim za pomocą tego przepisu chce zdyscyplinować stronę aby organ podatkowy mógł sprawnie przeprowadzić postępowanie podatkowe oraz przeciwdziałać ukrywaniu dowodów. Zapomniał jednak ustanowić sankcji w przypadku niezastosowania się strony do wyznaczonego terminu. Z ww. unormowania nie wynika uprawnienie organu do nałożenia na stronę obowiązku przedstawienia dowodu, lecz jedynie uprawnienie do wyznaczenia jej terminu do jego przedłożenia, w sytuacji, gdy strona powołuje się na określony środek dowodowy, bądź, gdy organ powziął wiadomość o tym, że określony dowód jest w jej posiadaniu. Powyższe potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych:
„Zgodnie z art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Niezachowanie terminu nie jest obwarowane sankcją prawną. Nie przedstawienie dowodu nie może więc być podstawą do ukarania strony karą porządkową.” – I SA/Łd 596/09.
Wyznaczenie przez organ podatkowy terminu na przedstawienie dowodu będącego w posiadaniu strony.
Organy podatkowe na podstawie przepisu art. 189 Op mogą żądać od strony przedstawienia dowodu w sytuacji gdy strona jest w posiadaniu określonego środka dowodowego, ale go nie przedstawia. Oczywiście jest to sytuacja , w której organ podatkowy ma wiedzę o fakcie posiadania przez stronę rzeczonego środka dowodnego. Przepis art. 189 Op zawiera bowiem założenie, że organ podatkowy posiada wiedzę o tym, że podatnik ma dowód, co oznacza zarazem, że wie, o jaki dowód chodzi. W takim przypadku organ podatkowy może wyznaczyć termin do przedstawienia tego dowodu. Termin ten nie może być krótszy niż 3 dni. Organ podatkowy powinien podjąć w tym zakresie postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie (art. 216 § 2 Op w zw. z art. 236 § 1 Op i art. 237 Op). Ustawodawca przede wszystkim za pomocą tego przepisu chce zdyscyplinować stronę aby organ podatkowy mógł sprawnie przeprowadzić postępowanie podatkowe oraz przeciwdziałać ukrywaniu dowodów. Zapomniał jednak ustanowić sankcji w przypadku niezastosowania się strony do wyznaczonego terminu. Z ww. unormowania nie wynika uprawnienie organu do nałożenia na stronę obowiązku przedstawienia dowodu, lecz jedynie uprawnienie do wyznaczenia jej terminu do jego przedłożenia, w sytuacji, gdy strona powołuje się na określony środek dowodowy, bądź, gdy organ powziął wiadomość o tym, że określony dowód jest w jej posiadaniu. Powyższe potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych:
„Zgodnie z art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Niezachowanie terminu nie jest obwarowane sankcją prawną. Nie przedstawienie dowodu nie może więc być podstawą do ukarania strony karą porządkową.” – I SA/Łd 596/09.
„W celu prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy organ mógł wezwać podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów i nie jest to przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika, ale dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednak, organ podatkowy żądając przedmiotowych dokumentów od skarżącej działał w trybie art. 189 Op, na podstawie którego nie jest dopuszczalne wymierzenie kary porządkowej w trybie art. 262 Op.” – I SA/Kr 68/09
„Nie można także podzielić argumentacji skargi kasacyjnej jakoby Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 189 § 1 Op oraz art. 134 § 1 PostAdmU przez nieuwzględnienie z urzędu faktu nie wydania postanowienia dowodowego. Trafnie jednak podnosi się w skardze kasacyjnej, że wezwanie strony do przedstawienia dowodu powinno być wydane w formie postanowienia. Naruszenie jednak przepisu o formie procesowej, w której należało wezwać stronę do przedłożenia dowodu, czy też zakreślenia terminu do jego przedstawienia nie ma jednak istotnego wpływy na wynik sprawy. Niewątpliwie jednak organ podatkowy nie nakłada w trybie art. 189 § 1 Op obowiązku przedłożenia dowodu, ale zakreśla termin do jego przedstawienia. Nie sposób jednak zgodzić się z argumentacją, że nie przedstawienie przez stronę dowodu znajdującego się w jej posiadaniu nie wiąże się z żadnymi skutkami, bo oczywiście, że z sankcjami to nie. Okoliczność nie przedstawienia przez stronę dowodu, opóźnienie w jego przedstawieniu zgodnie z art. 189 § 1 Op musi wiązać się z oceną tego zachowania z punktu widzenia możliwości organu podatkowego dokładnego (art. 122 Op) i wszechstronnego wyjaśnienia i zebrania materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op) oraz możliwości poddania go swobodnej ocenie dowodów (art. 191 Op). Z tego też punktu widzenia zachowanie strony podlega ocenie w odniesieniu do okoliczności faktycznych, które danym dowodem miały być udowodnione.” – II FSK 321/08.
Organ podatkowy nie może zatem zastosować żadnej sankcji za nie przedstawienie dowodu lub przedstawienie go po wyznaczonym terminie. Może jednak dokonać oceny zachowania strony i wiązać z tym określone skutki prawne. Ponadto organ podatkowy ostatecznie dokona swobodnej oceny wszystkich zebranych dowodów. Przy tej okazji może odnieść się do braku potwierdzenia pewnych faktów, zdarzeń czy okoliczności ze względu na nie przedstawiony przez stronę dowód. W skrajnych sytuacjach może to nawet prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Pamiętajmy zatem, że zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą „ciężaru dowodzenia”, obowiązek przedstawianie dowodów spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne.
