Zagraniczne plany akcyjne a obowiązki podatkowe polskiego pracodawcy

Tego rodzaju programy mogą pełnić funkcję dodatkowego wynagrodzenia, nagrody za realizację indywidualnych wyników pracowników, narzędzia motywującego do dalszych wysiłków na rzecz rozwoju firmy, jak również instrumentu wiążącego pracownika z zatrudnieniem w ramach grupy kapitałowej. Zarówno realna, jak i potencjalna korzyść finansowa dla pracownika, która możliwa jest do uzyskania na poszczególnych etapach uczestnictwa w planie motywacyjnym, może wiązać się z powstaniem przychodu dla pracownika oraz określonymi obowiązkami po stronie pracodawcy.

Charakter planów akcyjnych

Plany motywacyjne, spotykane w praktyce międzynarodowych grup kapitałowych, przybierają różne formy, które cechują m.in. odmienne rodzaje przyznawanych nagród, zasady partycypacji kosztowej pracowników, ich pracodawców, organizatora programu, warunki dla realizacji nagrody, jak również krąg adresatów planów – wszyscy pracownicy bądź wyłącznie pracownicy kluczowi z punktu widzenia grupy kapitałowej.

Z praktyki wynika, iż do najczęściej spotykanych rodzajów nagród przyznawanych w ramach planów akcyjnych zalicza się:

  • akcje warunkowe („Restricted Stock Units” – RSU) polegające na przyznaniu pracownikom niezbywalnego, warunkowe prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki z grupy kapitałowej. Z tytułu otrzymania RSU pracownikom nie przysługują uprawnienia zastrzeżone dla akcjonariuszy (np. prawo do dywidendy, prawo głosu), a pełne prawo do akcji pracownik nabywa zwykle po upływie kilkuletniego okresu restrykcyjnego i spełnieniu określonych warunków. W momencie nabycia akcji pracownik może otrzymać również dodatkowe świadczenia, stanowiące ekwiwalent dywidendy przypadającej hipotetycznie na liczbę posiadanych RSU;
  • opcje na akcje („stock options”), których istotą jest uzyskanie prawa do nabycia w przyszłości akcji po z góry określonej cenie, niezależnej od wartości rynkowej akcji z dnia realizacji praw wynikających z opcji. Termin i realizacja przyznanych opcji zależy od uczestnika planu, przy czym prawo do ich realizacji wygasa po upływie ustalonego okresu (np. 10 lat od przyznania opcji);
  • akcje dopasowane/bonusowe („share matching scheme”). Uczestnictwo w tego rodzaju planie wymaga od pracownika przeznaczenia części jego wynagrodzenia netto na nabycie akcji. Akcje deponowane są na rachunku administratora programu. Po upływie określonego okresu, z tytułu zdeponowanych akcji pracownikowi przysługują nieodpłatnie dodatkowe akcje, których wartość jest powiązaną z liczbą akcji wcześniej zakupionych.

Dylematy podatkowe polskiego pracodawcy

Polskie przepisy podatkowe nie zawierają szczegółowych regulacji w zakresie opodatkowania osób fizycznych, uczestniczących w planach motywacyjnych. Warto podkreślić, iż w innych krajach spotyka się regulacje dotyczące tego zagadnienia, w tym m.in. w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zasad ustalania podstawy opodatkowania, obowiązków podatkowych organizatora programu oraz podmiotu ponoszącego koszty planu motywacyjnego. Na chwilę obecną nie są jednakże podejmowane jakiekolwiek działania legislacyjne, zmierzające do przeniesienia powyższych rozwiązań na grunt polskiej ustawy o pdof. Powyższe sprawia, iż aktualne podejście w zakresie ustalania konsekwencji podatkowych dotyczących planów motywacyjnych w znacznej mierze kształtowane jest ad hoc w oparciu o niejednolite orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Z punktu widzenia polskich firm, których pracownicy zostali objęci zagranicznymi planami motywacyjnymi, istotne znaczenie ma określenie czy na którymkolwiek etapie planu powstanie przychód ze stosunku pracy. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na tak postawione pytanie, polska firma byłaby zobowiązana do rozpoznania po stronie pracownika dodatkowego przychodu, od którego naliczane są zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Powyższy dylemat dotyczy w szczególności tych pracodawców, którzy obciążani są kosztami planu zagranicznego według klucza kosztowego powiązanego z wartością świadczeń otrzymanych przez ich pracowników.

Zgodnie z jedną z koncepcji prezentowanych przez organy podatkowe okoliczność ponoszenia przez polskiego pracodawcę kosztów organizacji planu motywacyjnego stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, iż w momencie otrzymania akcji lub innej formy realizacji nagrody, pracownik otrzymuje od pracodawcy świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Pogląd ten ilustruje m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lipca 2011 r., nr IPPB2/415-439/11-2/MK: „Zauważyć należy, iż w sytuacji gdy polska spółka pokrywa koszty związane z partycypacją własnych pracowników w planie motywacyjnym, na podstawie którego pracownicy ci nabywają akcje, wówczas należy uznać, iż powstał u nich przychód z nieodpłatnych świadczeń zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym łączy beneficjenta stosunek pracy należy kwalifikować jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
[page_break]
W niektórych interpretacjach ograny podatkowe prezentują jednakże odmienny pogląd i analizują konstrukcję planów akcyjnych w znacznie szerszym kontekście, nie ograniczając swojej oceny tylko do tego czy polski pracodawca poniósł określone koszty  planu akcyjnego.  Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2013 r., nr IPPB2/415-1020/12-2/MG „przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych) – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z Grupy) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki stanowiący różnicę pomiędzy ceną rynkową akcji z dnia nabycia a ceną nabycia akcji ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, który złożył określoną ofertę (nabycia akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych po cenie niższej niż wartość rynkowa) grupie osób, z którą nie łączy go stosunek pracy, a które to osoby posiadają określoną cechę (są zatrudnione w spółce należącej do określonej grupy kapitałowej)”. W świetle powyższego stanowiska skoro polski pracodawca nie udostępnia pracownikom akcje, lecz czyni to spółka amerykańska, to na pracodawcy nie ciążą obowiązki płatnika pdof. Nie zmienia tej oceny fakt, iż pracodawca partycypuje w finansowania kosztów przyznania pracownikom akcji spółki zagranicznej.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych można odnaleźć rozstrzygnięcia niekorzystne dla pracowników i ich pracodawców. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3300/10, zaakcentowano okoliczność, iż „ponosząc, zamiast pracownika, koszt wydania jednostek Spółka doprowadziła do sytuacji, gdy pracownik realnie otrzymał przychód ze stosunku pracy (ten koszt Spółka ponosi dlatego, że dana osoba jest pracownikiem) w zakresie, w jakim Skarżąca pokrywa koszt uczestnictwa pracownika w poszczególnych programach motywacyjnych”.

Aktualnie dominująca praktyka sądów administracyjnych wskazuje jednakże iż sama okoliczność regulowania przez polską spółkę należności dotyczących uczestnictwa jej pracowników w programie akcyjnym nie stanowi wystarczającej przesłanki do rozpoznania przychodu ze stosunku pracy. W tym zakresie istotne znaczenie ma wyrok NSA z 27 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 1665/10. W wyroku tym, dotyczącym uczestnictwa polskich pracowników w planie preferencyjnego nabywania akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, NSA odwołał się do definicji przychodów ze stosunku pracy, zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, podkreślając, iż „z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym – istotnego dla sprawy niniejszej – stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.” Przenosząc powyższe interpretację definicji przychodów ze stosunku pracę na specyfikę planu akcyjnego, NSA zwrócił uwagę na następujące okoliczności wyłączające możliwość rozpoznania po stronie polskiego pracownika przychodu ze stosunku pracy:

  • objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki brytyjskiej przez pracowników spółki polskiej nie stanowi „elementu warunków pracy i płacy tych pracowników, aby – na przykład – objęte było zapisami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników”,
  • „refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników”,
  • spółka krajowa nie zawarła ze spółką zagraniczną umowę „mającą na celu uzyskania jej akcji, z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich, to jest pracowników podmiotu krajowego, gdzie causą (ewentualnej) umowy, byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich spółką”,
  • „związki gospodarcze, czy też kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową”.

Przesłanki wskazane w powołanym wyroku NSA znalazły odzwierciedlenie w późniejszych wyrokach sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12, dotyczący skutków uczestnictwa pracowników w planie nabycia akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Nie zmienia to faktu, iż wobec braku szczegółowych regulacji podatkowych oraz niejednolitej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, pracodawcy, chcąc zminimalizować ryzyko sporu z organami podatkowymi, coraz częściej sięgają po indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *