Podatek od czynności cywilnoprawnych („PCC”) należny w Polsce od pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej wspólnika posiada cechy podatku kapitałowego w rozumieniu art. 1-9 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r., obowiązującej w dniu akcesji, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału („Dyrektywa 69/335”). Zgodnie bowiem z art. 1 Dyrektywy 69/335 Państwa członkowskie pobierają od spółek kapitałowych, zgodnie z przepisami artykułów 2 i 9, ujednoliconą opłatę od wkładów kapitałowych, zwaną dalej „podatkiem od spółek kapitałowych”.

Przystępując do Unii Europejskiej Polska obowiązana była implementować dorobek prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego. Obowiązywanie prawa wspólnotowego w stosunku do Polski oznacza, że od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polskę uznaje się za adresata dyrektyw, a nadto Polska, jako nowe państwo członkowskie jest obowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania przepisów dyrektyw. W Traktacie Akcesyjnym Polska nie zastrzegła okresów przejściowych w zakresie implementacji Dyrektywy 69/335 do polskiego porządku prawnego. W konsekwencji, począwszy od 1 maja 2004 r., polskie przepisy ustawy o PCC powinny być zgodne z ww. Dyrektywą.

Zgodnie z Dyrektywą 69/335, zaciągnięcie pożyczki od wspólnika spółki kapitałowej może zostać objęte podatkiem kapitałowym pod warunkiem, że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki. W przypadku więc opodatkowania ww. pożyczki polskie regulacje wewnętrzne zawarte w ustawie o PCC powinny być oceniane z uwzględnieniem regulacji Dyrektywy 69/335.

Regulacje dotyczące opodatkowania PCC pożyczek od wspólnika spółki kapitałowej obowiązują w Polsce od 1 stycznia 2001 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy o PCC. Technicznie, pożyczka od wspólnika uznana została za zmianę umowy spółki, i podlegała opodatkowaniu degresywną stawką podatkową od 0,1 do 0,5%. W dniu przystąpienia do Unii Europejskiej Polska zrezygnowała z poboru PCC od pożyczek od wspólnika spółki kapitałowej, wprowadzając w tym zakresie zwolnienie. Zgodnie z uzasadnieniem wprowadzanej wówczas nowelizacji ustawy o PCC „projekt ustawy ma na celu przede wszystkim dostosowanie przepisów ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (…) w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach, do dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (…) W związku z tym, że w świetle przepisów dyrektywy pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez jej wspólnika nie podlegają podatkowi kapitałowemu, w projekcie zaproponowano zwolnienie tych czynności od podatku”.

Zwolnienie od opodatkowania PCC pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej wspólnika obowiązywało do 31 grudnia 2006 r. Ponowna nowelizacja ustawy o PCC nastąpiła 1 stycznia 2007 r. Zniesione zostało wówczas zwolnienie od opodatkowania pożyczek od wspólnika spółki kapitałowej. W tym zakresie wewnętrzne prawo Polskie powróciło do opodatkowania PCC pożyczki udzielanej przez wspólnika spółce kapitałowej.

Celem podstawowym Dyrektywy 69/335 jest eliminacja barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału, poprzez harmonizację podatku kapitałowego (patrz Aro Tubi Trafilerie SpA v. Ministero dell’Economia e delle Finanse, C-46/04). Cel ten został odzwierciedlony w art. 7 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303. Zgodnie z art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335: „Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które (…) 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą”, i jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy “Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %”.

Wprowadzając 1 maja 2004 r. zwolnienie w PCC pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika Polska implementowała podstawowy cel Dyrektywy 69/335. W związku z powyższym powrót do opodatkowania pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika w latach 2007-2008 należy uznać za sprzeczny z celem Dyrektywy 69/335. Zakaz ponownego wprowadzenia opodatkowania transakcji, które państwo członkowskie zwolniło z opodatkowania podatkiem od spółek kapitałowych, jako działanie sprzeczne z Dyrektywą 69/335 zostało potwierdzone w wyroku ETS w sprawie Henkel Hellas ABEE v. Elliniko Dimosio z 11 listopada 1999 r. W przedmiotowej sprawie ETS orzekł, że: „Grecki Rząd potwierdził, że kiedy Dyrektywa 69/335 była transponowana do prawa krajowego, Republika Grecka wykorzystała prawo zastrzeżone dla niej w art. 7 ust. 1 dyrektywy i wyraźnie zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności kapitałowych podwyższenie kapitału spółki poprzez kapitalizację zysków lub przejściowych rezerw. Po drugie, podatek ten (…) dotyczy jednej z transakcji wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, które co do zasady mogą być opodatkowane podatkiem kapitałowym.(…) W tych okolicznościach, rozstrzygnięcie musi być takie, iż Dyrektywa 69/335 zabrania Państwom Członkowskim, które zwolniły z opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenie kapitału spółki poprzez kapitalizację zysków bądź rezerw przejściowych, opodatkowania takich samych transakcji”. Zgodnie z opinią Adwokata Generalnego, którą podzielił ETS we wspomnianym powyżej wyroku: „Grecja nie miała prawa wprowadzić nowego podatku od spółek kapitałowych wobec transakcji wymienionych w art. 4 ust. 2 (Dyrektywy 69/335), skoro raz już zdecydowała o nieopodatkowywaniu tych transakcji w momencie implementacji Dyrektywy 85/335”. Konkludując, Adwokat Generalny zauważył, że „Państwo Członkowskie, takie jak Republika Grecka, które, w momencie transponowania Dyrektywy 85/303 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zdecydowało się na nieopodatkowywanie transakcji wymienionych w art. 4 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 69/335 podatkiem od spółek kapitałowych, nie ma już prawa wprowadzenia opodatkowania podatkiem kapitałowym takich transakcji.”

Zaznaczyć należy, że w świetle prawa wspólnotowego zasady opodatkowania podatkiem od spółek kapitałowych transakcji podwyższenia kapitału spółki poprzez kapitalizację zysków bądź tymczasowych rezerw, których dotyczył przytoczony werdykt ETS, są analogiczne jak w przypadku udzielenia pożyczki spółce kapitałowej przez wspólnika. Tak więc decyzja Polski w zakresie nieopodatkowywania transakcji udzielenia pożyczki spółce kapitałowej przez wspólnika w momencie implementacji Dyrektywy 69/335 do polskiego porządku prawnego, co do której Polska mogła utrzymać opodatkowanie PCC po przystąpieniu do Unii Europejskiej (tj. po 30 kwietnia 2004 r.), oznaczała utratę prawa do wprowadzenia ponownie od 1 stycznia 2007 r. opodatkowania PCC pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika.

Słuszność przedstawionego stanowiska została również potwierdzona w Opinii Rzecznika Generalnego Eleonor Sharpston ws. Optimus Telecomunicações SA przeciwko Fazenda Pública, [C-366/05]. W ww. sprawie Rzecznik Generalny stwierdził: „nie wykonując uprawnienia rzekomo przysługującego jej na podstawie tego przepisu (tj. art. 7 ust. 2) przed upływem terminu określonego w dyrektywie (przed 1 stycznia 1986 r.), Portugalia w sposób dorozumiany dokonała wyboru niewprowadzenia podatku kapitałowego od żadnej z odpowiednich czynności. To prawo już straciła. Późniejsze wprowadzenie opłaty skarbowej na mocy dekretu z 2001 r. nie może być uzasadnione jako opóźnione transponowanie przez Portugalię art. 7 ust. 2.”

W konsekwencji, skoro Polska nie miała prawa ponownie wprowadzić 1 stycznia 2007 r. opodatkowania PCC pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, pożyczki udzielone w latach 2007 – 2008 przez wspólników spółek kapitałowych należy uznać za czynności zwolnione z opodatkowania PCC, zgodnie z przepisami obowiązujących w Polsce w tym zakresie przed 1 stycznia 2007 r.