Konsekwencje cesji leasingu operacyjnego na gruncie CIT – stan prawny przed i po nowelizacji przepisów

Niestety praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowe są w tym zakresie niespójne. Z opisywanych powodów przedsiębiorcy starali się ograniczać możliwość dokonania cesji umowy leasingu. Zasadnicze wątpliwości budziło bowiem, czy w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego rozliczenie tej umowy należy kontynuować na dotychczasowych zasadach, czy też umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: PDOP). Jednakże począwszy od 1 stycznia 2013 r. na skutek nowelizacji przepisów, która nastąpiła na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, cesja umowy leasingu została uregulowana. Ze znowelizowanych przepisów wynika, że cesja umowy leasingu stanowi kontynuację dotychczasowej umowy leasingowej.
W niniejszej publikacji zostaną przeanalizowane przede wszystkim konsekwencje cesji umowy leasingu dokonanej przed dniem 1 stycznia 2013 r., czyli w stanie prawnym, który w żaden szczególny sposób nie regulował cesji leasingu.
Pojęcie cesji w przepisach prawa
Przelew wierzytelności (cesja) jest umową cywilnoprawną między wierzycielem a osobą trzecią, na mocy której dotychczasowy wierzyciel przenosi swoją wierzytelność na kontrahenta. Wierzyciel wyzbywa się tym samym swojej wierzytelności, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca. Dawny wierzyciel zwany jest zbywcą wierzytelności lub cedentem, a nowy wierzyciel – nabywcą wierzytelności lub cesjonariuszem, zaś zawarta przez nich umowa – umową przelewu lub cesji.
Co istotne, mimo zmiany osoby uprawnionej uważa się, że zobowiązanie pozostaje to samo co poprzednio. Od cesji wierzytelności wynikających np. z umowy leasingu należy odróżnić cesję całej umowy leasingu, a więc sytuację wstąpienia nowego podmiotu we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowej strony umowy. Kodeks cywilny nie zna instytucji łącznego przejścia praw i obowiązków jednej ze stron w umowie wzajemnej na inną osobę. Niemniej w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że „Zmiana stron umowy wzajemnej jest, co do zasady, dopuszczalna. W praktyce powinna ona przyjąć postać nowej umowy zawartej z udziałem osoby trzeciej, w której nastąpi jednoczesne zwolnienie z praw i obowiązków umownych dotychczasowego kontrahenta. Przyjmuje się jednak także dopuszczalność zmiany stron umowy na skutek dwustronnych czynności z udziałem osób trzecich, mających cechy przelewu wierzytelności (art. 509 i nast. KC) oraz translatywnego przejęcia długu (art. 519 i nast. KC), przy czym skuteczność prawna takich czynności uzależniona jest od zachowania wymaganej formy”. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I ACa 214/10).
Dodać należy, że przelew wierzytelności jest zasadniczo uregulowany w art. 509-516 Kodeksu cywilnego. Jednakże Kodeks cywilny zawiera również unormowania dotyczące cesji wierzytelności w: art. 323, 385[3] pkt 5, 517 § 1 i 921[8] k.c. Inne regulacje prawne, w których znajdują się przepisy dotyczące przelewu wierzytelności to:

  • art. 11 ust. 2 i art. 20 ust. 1 Prawa wekslowego,
  • art. 14 ust. 2 i 24 ust. 1 Prawa czekowego,
  • art. 79-83, 107, 112 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

W tym miejscu warto jednocześnie zaznaczyć, że przelew wierzytelności (cesja) nie zostały w żaden szczególny sposób uregulowany na gruncie przepisów prawa podatkowego. Dopiero począwszy od 1 stycznia 2013 r. ustawodawca w art. 17a ust. 1 pkt 2 PDOP wskazał, że w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Cesja umowy leasingu a możliwość stosowania przepisów cywilnoprawnych – stan prawny do 1 stycznia 2013 r.
W celu oceny wpływu cesji leasingu, w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r., która wyraża się najczęściej w postaci zmiany korzystającego w umowie leasingu i w konsekwencji sposobu potraktowania nowego korzystającego, należy odnieść się przede wszystkim do przepisów prawa podatkowego. Jednakże nie można zapomnieć o odpowiednim uwzględnieniu regulacji cywilnoprawnych.
Zagadnienia dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a-17l PDOP. Z art. 17a pkt 1 PDOP wynika, że przez umowę leasingu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, rozumie się  umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l PDOP. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 PDOP.
Z racji tego, że ani przepisy PDOP, ani też Ordynacja podatkowa nie regulowały dotychczas kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego, należy w tym zakresie odwoływać się do wcześniej przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego. Jak już wcześniej wskazano, Kodeks cywilny wskazuje na możliwość wstąpienia osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Z kolei regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby mogła zostać potraktowana jako leasing operacyjny (art. 17b ust. 1 PDOP), czy też jako leasing finansowy (art. 17f ust. 1 PDOP).
Trzeba jednak zaznaczyć, że w organy podatkowe zajmują w tej kwestii odmienne stanowisko, czego wyrazem może być indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 13 listopada 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono, że: „(…) w sytuacji cesji umowy leasingu dochodzi do przejęcia praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego ale tylko na gruncie prawa cywilnego, nie zaś podatkowego. Umowne przekazanie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu wywołuje jedynie skutki w sferze stosunków cywilnoprawnych, nie zaś w sferze przeniesienia uprawnień podatkowych.
Prawo podatkowe może w inny sposób kwalifikować niektóre skutki czynności cywilnoprawnych. Powoduje to, że uregulowania prawa cywilnego nie mogą być wprost odnoszone do prawa podatkowego. Jest to konsekwencją autonomii prawa podatkowego. Cesja umów leasingu, dokonana według zasad funkcjonujących na gruncie prawa cywilnego, aby wywołać skutki podatkowe musi być rozpatrywana w oparciu o przepisy podatkowe. Podstawową cechą umowy leasingu operacyjnego, finansowego istotną z punktu widzenia podatku dochodowego jak powiedziano na wstępie są korzyści, uprawnienia podatkowe stron umowy w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie cywilnoprawnego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w przepisach podatkowych nie byłyby spełnione.” ………………..

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *