Obligatoryjne zwolnienie z VAT dostaw nieruchomości jest niezgodne z prawem wspólnotowym

  • w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  • dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku tego nie stosuje się jeśli obiekty były wykorzystywane w stanie ulepszonym przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Należy podkreślić, iż w przypadku tego zwolnienia polski ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru opcji opodatkowania, która w pewnych sytuacjach może być bardziej korzystna niż zwolnienie z VAT.

Przy określaniu zakresu powyższego zwolnienia pojawia się zasadniczy problem w interpretacji sformułowania „nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. W szczególności należy rozważyć, czy powyższy zwrot:

  • odnosi się jedynie do sytuacji gdy przy nabyciu nieruchomości wystąpił podatek VAT, natomiast nabywca nie miał prawa do jego odliczenia ze względu na istniejące w prawie krajowym ograniczenia (na przykład brak związku z działalnością opodatkowaną), czy też
  • odnosi się również do sytuacji gdy nabywca nie mógł dokonać odliczenia, gdyż było to obiektywnie niemożliwe ponieważ VAT przy nabyciu w ogóle nie wystąpił (na przykład dostawa nie podlegała VAT, korzystała ze zwolnienia lub nieruchomość została wybudowana przed wprowadzeniem w Polsce systemu VAT).

Analiza stanowisk organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych w tym zakresie prowadzi do wniosku, że powyższe sformułowanie rozumiane jest szeroko, to znaczy warunek ten jest spełnione również w sytuacji gdy podatek VAT przy nabyciu w ogóle nie wystąpił. Prowadzi to do wniosku, że organy podatkowe oraz sądy traktują zwolnienie zawarte w  art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług bardzo szeroko.2

Omawiane zwolnienie dostaw budynków, budowli lub ich części rozumiane w tak szeroki sposób nie znajduje jednaj uzasadnienia w przepisach dyrektywy 2006/112/WE.3

Zgodnie z art. 136 dyrektywy Państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić dostawy towarów jeśli przy ich nabyciu podatnik nie odliczył VAT z dwóch jasno określonych powodów:

  • towary zostały nabyte dla celów działalności, która podlega zwolnieniu z VAT na postawie szczegółowo określonych przepisów dyrektywy, lub
  • VAT przy nabyciu towarów nie podlegał odliczeniu na mocy art. 176 dyrektywy. Przepis ten wyklucza odliczenie w przypadku wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą (np.  na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne) oraz pozwala państwom członkowskim utrzymać wyłączenia w odliczeniu przewidziane w prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii Europejskiej (zasada standstill).

Zakres zwolnienia z VAT dostaw towarów, w przypadku których podatnik nie odliczył VAT przy ich nabyciu został zatem ograniczony do powyższych sytuacji. Należy zaznaczyć, iż w każdej z tych sytuacji VAT przy nabyciu wystąpi (zostanie naliczony przez sprzedawcę), ale nie będzie podlegał odliczeniu ze względu na ograniczenia nałożone przez dyrektywę.

Powyższą konkluzję potwierdza wyrok ETS w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S zgodnie z którym, opodatkowaniu podlega dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 dyrektywy. Innymi słowy, ETS stwierdził, iż nie korzysta ze zwolnienia dostawa towarów, jeśli przy jego nabyciu VAT w ogóle nie wystąpił, na przykład towar został nabyty od podmiotu nie będącego podatnikiem VAT lub korzystającego ze zwolnienia podmiotowego.
[page_break]
Wprowadzając zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, polski ustawodawca nie uwzględnił jednak, że warunek nie przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powinien być ściśle związany z ograniczeniami określonymi w prawie krajowym zgodnie z postanowieniami dyrektywy, tj. gdy nabywane towary mają być wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT, nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą lub ograniczenie w odliczeniu VAT wynika z zasady standstill.

Należy także podkreślić, iż państwa członkowskie nie mogą samoistnie rozszerzać zwolnień przewidzianych w prawie wspólnotowym na co wielokrotnie zwracał uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Na przykład w wyroku C-269/00 ETS stwierdził, iż „w zakresie w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę [obecnie dyrektywa 2006/112/WE – przypis autora] stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy [obecnie art. 2    dyrektywy 2006/112/WE – przypis autora]. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy”4

Obligatoryjne zwolnienie z VAT dostaw budynków, budowli lub ich części zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, które wykracza poza ramy przewidziane w dyrektywie, należy zatem uznać za niezgodne z prawem wspólnotowym. W konsekwencji, w świetle wspólnotowych regulacji zwolnienie to powinno być interpretowane w sposób wąski. Nie ma ono więc zastosowania gdy brak odliczenie przy nabyciu towarów wynikał z faktu, iż VAT przy nabyciu w ogóle nie wystąpił, na przykład nieruchomość została nabyta lub wybudowana przed implementacją w Polsce systemu VAT, została nabyta w ramach przyjęcia zwolnionego z VAT aportu bądź jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa albo też została nabyta od podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT lub od podmiotu nie będącego podatnikiem VAT.

Powyższy wniosek może wydawać się dość kontrowersyjny, a nawet niezgodny z zasadą unikania podwójnego opodatkowania, należy jednak pamiętać, że w pewnych przypadkach zwolnienie transakcji z opodatkowania VAT może być dla podatników mniej korzystne niż jej opodatkowanie. W szczególności sytuacja taka może zachodzić przy sprzedaży nieruchomości między dwoma podatnikami VAT. Zwolnienie takiej transakcji z VAT rodzi bowiem obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych przez nabywcę nieruchomości w wysokości 2% jej wartości rynkowej. W sytuacji gdy sprzedaż nieruchomości podlegałaby opodatkowaniu VAT zastosowanie miałoby zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast nabywca co do zasady miałby prawo do odliczenia VAT zapłaconego w cenie nieruchomości. Transakcja ta byłaby zatem neutralna z podatkowego punku widzenia, nie licząc oczywiście ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym.

W rezultacie, jeśli podatnik nie chciałby aby wykonywana przez niego dostawa nieruchomości podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT, a przy nabyciu tej nieruchomości VAT w ogóle nie wystąpił, może powołać się przed organami podatkowymi bezpośrednio na przepisy dyrektywy stwierdzając, iż zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług wykracza poza ramy określone przez wspólnotowego prawodawcę a zatem jest niezgodne z prawem unijnym. Prawo podatnika oraz obowiązek organów podatkowych do bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotach zostały już kilkakrotnie potwierdzone przez ETS oraz polskie sądy administracyjne.5 Oczywiście powyższe rozważania odnoszą się do sytuacji gdy dostawa nieruchomości nie podlega zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji jednak podatnik może wybrać opcję opodatkowania.

Należy także stwierdzić, iż w sytuacji gdy podatnik wolałby jednak skorzystać ze zwolnienia w szerokim zakresie w jakim zostało ono wprowadzone do ustawy o VAT, ma do tego prawo, mimo iż zwolnienie to wykracza poza ramy dyrektywy. Dyrektywa wiąże bowiem państwa członkowskie, a nie obywateli, w związku z czym, prawo do bezpośredniego jej stosowania nie może być wykorzystywane przez organy państwa na niekorzyść podatników, nawet w sytuacji gdy przepisy krajowe nie są zgodne z prawem wspólnotowym. Konkluzję tą potwierdza szereg orzeczeń ETS oraz polskich sądów administracyjnych.6

\"\"
1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)
2) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr  ITPP1/443-581/08/KM z  25 września 2008 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PP2-443-938/08-2/AS z 5 września 2008 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-1164/08-4/JB z  27 sierpnia 2008 r., wyrok WSA w Lublinie sygn. I SA/Lu 305/06 z 13 października 2006 r., wyrok NSA sygn. I FSK 40/07 z 8 stycznia 2007 r., wyrok WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 937/09 z 9 grudnia 2009 r.
3) Dyrektywa 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.).
4) A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M.Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2010, str. 338. Podobne konkluzje wynikają z orzeczeń ETS w sprawach C-203/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Włochom, C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties, C-169/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Finlandii oraz C-150/99 Stockholm Lindöpark.
5) Na przykład wyroki ETS w sprawach C-8/81 Ursula Becker oraz C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Küger, WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 2219/05 z 12 października 2005 r., NSA sygn. I FSK 449/09 z 11 czerwca 2010 r.
6) Na przykład wyrok ETS w połączonych sprawach C-387/02, C-391/02 i C-403/02 Silvio Berlusconi i in., wyrok ETS w sprawie C-148/78 Tulli Ratti, wyrok ETS w sprawie C-91/92 Paula Faccini Dori, wyrok ETS w sprawie C-208/90 Theresa Emmont, wyrok WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 152/07 z 3 kwietnia 2007 r., wyrok NSA sygn. I FSK 600/07 z 13 maja 2008 r., wyrok NSA sygn. I FPS 6/08 z 23 marca 2009 r.

Jedna myśl na temat “Obligatoryjne zwolnienie z VAT dostaw nieruchomości jest niezgodne z prawem wspólnotowym”

  1. W przypadku niektorych środków trwałych tak… Miałam kiedyś do czynienia z sytuacja, gdy do produkcji kupiono narzedzia – każde po 2-2,5 tys a tych sztuk było chyba z 50 – no i kier produkcji od razu krzyczał że on nie chce miec kosztów w miesiacu… Bo go centrala rozliczy

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *