• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku tego nie stosuje się jeśli obiekty były wykorzystywane w stanie ulepszonym przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, iż w przypadku tego zwolnienia polski ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru opcji opodatkowania, która w pewnych sytuacjach może być bardziej korzystna niż zwolnienie z VAT.

Przy określaniu zakresu powyższego zwolnienia pojawia się zasadniczy problem w interpretacji sformułowania „nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. W szczególności należy rozważyć, czy powyższy zwrot:

• odnosi się jedynie do sytuacji gdy przy nabyciu nieruchomości wystąpił podatek VAT, natomiast nabywca nie miał prawa do jego odliczenia ze względu na istniejące w prawie krajowym ograniczenia (na przykład brak związku z działalnością opodatkowaną), czy też
• odnosi się również do sytuacji gdy nabywca nie mógł dokonać odliczenia, gdyż było to obiektywnie niemożliwe ponieważ VAT przy nabyciu w ogóle nie wystąpił (na przykład dostawa nie podlegała VAT, korzystała ze zwolnienia lub nieruchomość została wybudowana przed wprowadzeniem w Polsce systemu VAT).

Analiza stanowisk organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych w tym zakresie prowadzi do wniosku, że powyższe sformułowanie rozumiane jest szeroko, to znaczy warunek ten jest spełnione również w sytuacji gdy podatek VAT przy nabyciu w ogóle nie wystąpił. Prowadzi to do wniosku, że organy podatkowe oraz sądy traktują zwolnienie zawarte w  art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług bardzo szeroko.²

Omawiane zwolnienie dostaw budynków, budowli lub ich części rozumiane w tak szeroki sposób nie znajduje jednaj uzasadnienia w przepisach dyrektywy 2006/112/WE.³

Zgodnie z art. 136 dyrektywy Państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić dostawy towarów jeśli przy ich nabyciu podatnik nie odliczył VAT z dwóch jasno określonych powodów:

• towary zostały nabyte dla celów działalności, która podlega zwolnieniu z VAT na postawie szczegółowo określonych przepisów dyrektywy, lub
• VAT przy nabyciu towarów nie podlegał odliczeniu na mocy art. 176 dyrektywy. Przepis ten wyklucza odliczenie w przypadku wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą (np.  na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne) oraz pozwala państwom członkowskim utrzymać wyłączenia w odliczeniu przewidziane w prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii Europejskiej (zasada standstill).

Zakres zwolnienia z VAT dostaw towarów, w przypadku których podatnik nie odliczył VAT przy ich nabyciu został zatem ograniczony do powyższych sytuacji. Należy zaznaczyć, iż w każdej z tych sytuacji VAT przy nabyciu wystąpi (zostanie naliczony przez sprzedawcę), ale nie będzie podlegał odliczeniu ze względu na ograniczenia nałożone przez dyrektywę.

Powyższą konkluzję potwierdza wyrok ETS w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S zgodnie z którym, opodatkowaniu podlega dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 dyrektywy. Innymi słowy, ETS stwierdził, iż nie korzysta ze zwolnienia dostawa towarów, jeśli przy jego nabyciu VAT w ogóle nie wystąpił, na przykład towar został nabyty od podmiotu nie będącego podatnikiem VAT lub korzystającego ze zwolnienia podmiotowego.
[page_break]
Wprowadzając zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, polski ustawodawca nie uwzględnił jednak, że warunek nie przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powinien być ściśle związany z ograniczeniami określonymi w prawie krajowym zgodnie z postanowieniami dyrektywy, tj. gdy nabywane towary mają być wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT, nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą lub ograniczenie w odliczeniu VAT wynika z zasady standstill.

Należy także podkreślić, iż państwa członkowskie nie mogą samoistnie rozszerzać zwolnień przewidzianych w prawie wspólnotowym na co wielokrotnie zwracał uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Na przykład w wyroku C-269/00 ETS stwierdził, iż „w zakresie w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę [obecnie dyrektywa 2006/112/WE – przypis autora] stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy [obecnie art. 2    dyrektywy 2006/112/WE – przypis autora]. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy”⁴

Obligatoryjne zwolnienie z VAT dostaw budynków, budowli lub ich części zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, które wykracza poza ramy przewidziane w dyrektywie, należy zatem uznać za niezgodne z prawem wspólnotowym. W konsekwencji, w świetle wspólnotowych regulacji zwolnienie to powinno być interpretowane w sposób wąski. Nie ma ono więc zastosowania gdy brak odliczenie przy nabyciu towarów wynikał z faktu, iż VAT przy nabyciu w ogóle nie wystąpił, na przykład nieruchomość została nabyta lub wybudowana przed implementacją w Polsce systemu VAT, została nabyta w ramach przyjęcia zwolnionego z VAT aportu bądź jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa albo też została nabyta od podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT lub od podmiotu nie będącego podatnikiem VAT.

Powyższy wniosek może wydawać się dość kontrowersyjny, a nawet niezgodny z zasadą unikania podwójnego opodatkowania, należy jednak pamiętać, że w pewnych przypadkach zwolnienie transakcji z opodatkowania VAT może być dla podatników mniej korzystne niż jej opodatkowanie. W szczególności sytuacja taka może zachodzić przy sprzedaży nieruchomości między dwoma podatnikami VAT. Zwolnienie takiej transakcji z VAT rodzi bowiem obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych przez nabywcę nieruchomości w wysokości 2% jej wartości rynkowej. W sytuacji gdy sprzedaż nieruchomości podlegałaby opodatkowaniu VAT zastosowanie miałoby zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast nabywca co do zasady miałby prawo do odliczenia VAT zapłaconego w cenie nieruchomości. Transakcja ta byłaby zatem neutralna z podatkowego punku widzenia, nie licząc oczywiście ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym.

W rezultacie, jeśli podatnik nie chciałby aby wykonywana przez niego dostawa nieruchomości podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT, a przy nabyciu tej nieruchomości VAT w ogóle nie wystąpił, może powołać się przed organami podatkowymi bezpośrednio na przepisy dyrektywy stwierdzając, iż zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług wykracza poza ramy określone przez wspólnotowego prawodawcę a zatem jest niezgodne z prawem unijnym. Prawo podatnika oraz obowiązek organów podatkowych do bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotach zostały już kilkakrotnie potwierdzone przez ETS oraz polskie sądy administracyjne.⁵ Oczywiście powyższe rozważania odnoszą się do sytuacji gdy dostawa nieruchomości nie podlega zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji jednak podatnik może wybrać opcję opodatkowania.

Należy także stwierdzić, iż w sytuacji gdy podatnik wolałby jednak skorzystać ze zwolnienia w szerokim zakresie w jakim zostało ono wprowadzone do ustawy o VAT, ma do tego prawo, mimo iż zwolnienie to wykracza poza ramy dyrektywy. Dyrektywa wiąże bowiem państwa członkowskie, a nie obywateli, w związku z czym, prawo do bezpośredniego jej stosowania nie może być wykorzystywane przez organy państwa na niekorzyść podatników, nawet w sytuacji gdy przepisy krajowe nie są zgodne z prawem wspólnotowym. Konkluzję tą potwierdza szereg orzeczeń ETS oraz polskich sądów administracyjnych.⁶

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)
2) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr  ITPP1/443-581/08/KM z  25 września 2008 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PP2-443-938/08-2/AS z 5 września 2008 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-1164/08-4/JB z  27 sierpnia 2008 r., wyrok WSA w Lublinie sygn. I SA/Lu 305/06 z 13 października 2006 r., wyrok NSA sygn. I FSK 40/07 z 8 stycznia 2007 r., wyrok WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 937/09 z 9 grudnia 2009 r.
3) Dyrektywa 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.).
4) A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M.Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2010, str. 338. Podobne konkluzje wynikają z orzeczeń ETS w sprawach C-203/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Włochom, C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties, C-169/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Finlandii oraz C-150/99 Stockholm Lindöpark.
5) Na przykład wyroki ETS w sprawach C-8/81 Ursula Becker oraz C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Küger, WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 2219/05 z 12 października 2005 r., NSA sygn. I FSK 449/09 z 11 czerwca 2010 r.
6) Na przykład wyrok ETS w połączonych sprawach C-387/02, C-391/02 i C-403/02 Silvio Berlusconi i in., wyrok ETS w sprawie C-148/78 Tulli Ratti, wyrok ETS w sprawie C-91/92 Paula Faccini Dori, wyrok ETS w sprawie C-208/90 Theresa Emmont, wyrok WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 152/07 z 3 kwietnia 2007 r., wyrok NSA sygn. I FSK 600/07 z 13 maja 2008 r., wyrok NSA sygn. I FPS 6/08 z 23 marca 2009 r.