Działająca w branży farmaceutycznej angielska spółka Astra Zeneca oferowała swoim pracownikom, niebędącym podatnikami podatku VAT, pakiet wynagrodzenia w postaci stałego wynagrodzenia rocznego, obejmującego kwotę pieniężną oraz, ewentualnie, świadczenia wybrane wcześniej przez pracowników, przy czym każde świadczenie wybrane przez danego pracownika wiąże się z określonym odliczeniem z jego wynagrodzenia.
W ramach świadczeń Astra Zeneca oferowała swym pracownikom bony towarowe, które mogły być wykorzystane w określonych sklepach. Bony miały określoną wartość nominalną, lecz z wynagrodzenia pracowników odliczana była nieznacznie mniejsza kwota.
Astra Zeneca wypełniała deklaracje VAT wychodząc z założenia, że nie była zobowiązana do fakturowania należnego podatk u VAT z tytułu wydawania swym pracownikom bonów towarowych i że nie miała uprawnienia do odliczania naliczonego podatku VAT, który zapłaciła przy nabyciu tych bonów.
Astra Zeneca uznała jednak, iż koszt nabycia bonów stanowił część ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem powinna mieć ona prawo do odliczania podatku VAT związanego z tym nabyciem, bez obowiązku fakturowania należnego podatku VAT z tytułu wydawania bonów pracownikom, ponieważ wydawanie bonów nie było dokonywane odpłatnie. W konsekwencji Astra Zeneca wniosła do brytyskich organów podatkowych o zwrot naliczonego podatku VAT zapłaconego przy nabyciu bonów towarowych.
Organy podatkowe uznały, że Astra Zeneca nie jest uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT, zapłaconego przy nabyciu bonów, ponieważ bony te nie zostały przez Astra Zeneca wykorzystane dla celów jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu.
Organy podatkowe stwierdziły jednak, iż Astra Zeneca mogłaby odliczyć naliczony podatek VAT, zapłacony przy nabyciu bonów towarowych, ale pod warunkiem rozliczenia podatku VAT związanego z wydawaniem tych bonów pracownikom. Zdaniem organów podatkowych wydawanie bonów podlega opodatkowaniu, ponieważ są one wydawane odpłatnie (następuje odpowiednie odliczenie z funduszy pracowników) albo ze względu na to, iż bony są wydawane pracownikom dla celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym ostatnim przypadku, biorąc pod uwagę, że wartość świadczenia usług odpowiada kosztowi wydania bonów towarowych, Astra Zeneca jest zobowiązana do zadeklarowania należnego podatku VAT od tej kwoty. W konsekwencji brytyjskie organy podatkowe nie uwzględniły złożonego przez Astra Zeneca wniosku o zwrot podatku i wydały decyzje określającą wysokość zobowiązania podatkowego w celu zabezpieczenia zapłaty należnego podatku VAT w wypadku, gdyby okazało się, iż bony towarowe wydawane są przez Astra Zeneca swym pracownikom odpłatnie.
Astra Zeneca wniosła skargi na powyższe do sądu krajowego.
Sąd krajowy zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
1) Czy w okolicznościach niniejszej sprawy, gdy pracownik, zgodnie z umową o pracę, ma prawo wybrać otrzymanie części wynagrodzenia w formie bonu o określonej wartości nominalnej, art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy […] należy interpretować w ten sposób, że przekazanie tego bonu pracownikowi przez pracodawcę stanowi odpłatne świadczenie usług?
2) W wypadku udzielenia przeczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy art. 6 ust. 2 lit. b) [szóstej dyrektywy] należy interpretować w ten sposób, że przekazanie bonu pracownikowi przez pracodawcę na podstawie umowy o pracę należy traktować jako świadczenie usług, w sytuacji gdy bon ten ma być wykorzystany przez pracownika do celów prywatnych?
3) Jeżeli przekazanie bonu nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 [szóstej dyrektywy] ani nie należy go traktować jako świadczenia usług w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. b) [tej dyrektywy], to czy [jej] art. 17 ust. 2 należy interpretować w ten sposób, że pracodawca ma prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego przy nabyciu i przekazaniu bonu pracownikowi zgodnie z umową o pracę, w sytuacji gdy bon ten ma być wykorzystany przez pracownika do celów prywatnych?”
[page_break]
Odnosząc się do pytania pierwszego Trybunał zauważył, iż sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przekazanie przez spółkę bonów towarowych swym pracownikom w ramach wynagrodzenia stanowi odpłatne świadczenie usług.
Trybunał przypomniał, że szósta dyrektywa wyznacza bardzo szeroki zakres zastosowania podatku VAT, obejmując art. 2, dotyczącym czynności podlegających opodatkowaniu, obok przywozu towarów, dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju, oraz definiując w art. 4 ust. 1 „podatnika” jako każdą osobę, która wykonuje samodzielnie i niezależnie od jej miejsca działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (zob. wyroki: z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja przeciwko Niderlandom, Rec. s. 1471, pkt 6; z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C 260/98 Komisja przeciwko Grecji, Rec. s. I 6537, pkt 24, oraz z dnia 12 listopada 2009 r. w sprawie C 154/08 Komisja przeciwko Hiszpanii, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 87). Działalność gospodarcza zdefiniowana jest w art. 4 ust. 1 jako obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi (zob. ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 7; Komisja przeciwko Grecji, pkt 25, oraz Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 88).
Według Trybunału Analiza wskazanych wyżej definicji ukazuje, że pojęcie działalności gospodarczej ma szeroki zakres i obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów (ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 8; Komisja przeciwko Grecji, pkt 26, oraz Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 89).
Trybunał zwracając uwagę na zakres opodatkowania podatkiemk VAT, stwierdził, że Astra Zeneca, w zakresie, w którym przekazuje swym pracownikom bony towarowe w zamian za rezygnację przez nich części wynagrodzenia w gotówce, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy.
Kontynuując swój wywód Trybunał stwierdził, że bony towarowe będące przedmiotem sporu przed sądem krajowym umożliwiają otrzymującym je pracownikom nabywanie towarów lub usług w określonych przedsiębiorstwach, a zatem, jak podniósł rzecznik generalny w pkt 31 swej opinii, bony te przyznają pracownikom przyszłe i nieokreślone co do przedmiotu prawo do towarów lub usług. W konsekwencji, w zakresie, w jakim powyższe bony nie przenoszą od razu prawa do rozporządzania towarami, przekazanie ich nie stanowi, dla celów podatku VAT „dostawy towaru” w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz „świadczenie usług” w rozumieniu art. 6 ust. 1 tej dyrektywy, gdyż na mocy tego ostatniego przepisu każda czynność niestanowiąca dostawy towaru w rozumieniu przywołanego art. 5, jest uważana za świadczenie usług.
Natomiast, jeśli chodzi o określenie, czy świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie, to Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „świadczenia usług dokonywanego odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. s. 1443, pkt 12; z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C 258/95 Fillibeck, Rec. s. I 5577, pkt 12; ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Grecji, pkt 29, oraz Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 92).
[page_break]
Ponadto zdaniem Trybunału, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto, wspomniane świadczenie wzajemne musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. ww. wyrok w sprawie Fillibeck, pkt 13 i przywołane tam orzecznictwo).
Odnosząc się do wcześniejszych rozważań Trybunał ocenił, iż w przypadku czynności przekazania przez Astra Zeneca swym pracownikom bonów towarowych istnieje bezpośredni związek pomiędzy przekazaniem tych bonów a częścią należnego pracownikom wynagrodzenia w gotówce, z której muszą zrezygnować w zamian za przekazanie im bonów. Kontynując swój wywód Trybunał zauważył, iż zamiast bowiem pobrać całość wynagrodzenia w gotówce, pracownicy Astra Zeneca, którzy zdecydowali się otrzymać bony, muszą w zamian za nie zrezygnować z części wynagrodzenia, przy czym czynność ta skutkuje odpowiednim odliczeniem z wynagrodzenia tych pracowników.
Ponadto Trybunał uznał, iż nie budzi wątpliwości, że Astra Zeneca rzeczywiście otrzymuje świadczenie wzajemne za przekazanie omawianych bonów towarowych i że to świadczenie wzajemne jest wyrażone w pieniądzu, gdyż odpowiada części wynagrodzenia gotówkowego jej pracowników. Co więcej, ciężar podatku VAT dotyczącego przekazania bonów ponoszony jest przez końcowego konsumenta towarów lub sług, które mogą być nabyte za te bony, to znaczy przez otrzymujących je pracowników Astra Zeneca, gdyż wynikające z przekazania bonów odliczenie z wynagrodzenia pracowników obejmuje cenę bonów oraz całość związanego z nimi podatku VAT.
W rezultacie Trybunał opierając się na opinii rzecznika generalnego stwierdził, iż jeżeli pracownik pragnie wykorzystać bony towarowe, to przekazuje po prostu otrzymane bony – które zawierają podatek VAT – sprzedawcy lub usługodawcy, w celu uzyskania w zamian wybranych przez siebie towarów lub usług; przy tym cena owych towarów lub usług, wraz z podatkiem VAT, została zapłacona przez pracownika w chwili, gdy zdecydował się na otrzymanie bonów towarowych w zamian za rezygnację z części swego wynagrodzenia, a sprzedawca lub usługodawca zapłaci na rzecz organów podatkowych podatek VAT od wspomnianych towarów lub usług dopiero w chwili wykorzystania bonów przez pracownika.
W tych okolicznościach Trybunał uznał czynność będąca przedmiotem sporu przed sądem krajowym za świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy.
Odnosząc się do drugiego i trzeciego pytania Trybunał uznał, iż mając na uwadze odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze, brak jest konieczności udzielania odpowiedzi na pytania drugie i trzecie.
Teza
Z uzasadnienia wyroku Trybunału można wyprowadzić następującą tezę:
„Artykuł 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatki od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., musi być interpretowany w ten sposób, że przekazanie bonów towarowych przez spółkę, która nabyła je ca cenę obejmującą podatek od wartości dodanej, swym pracownikom w zamian za rezygnację przez nich z części wynagrodzenia w gotówce, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu.”
Komentarz
Z przedstawionego orzeczenia wynika jednoznacznie, iż wynagradzanie pracowników w formie przekazania im bonów towarowych (uprawniających do wymiany ich na towary w placówkach handlowych) jest traktowane przez Trybunał, jako odpłatne świadczenie usług przez pracodawcę, gdy z wydaniem bonu nie wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Wydaje się, iż o uznaniu wydawania bonów towarowych za odpłatne świadczenie usług zdecydował przede wszystkim bezpośredni związek pomiędzy ich wydaniem oraz ich wartością, a potrąceniem części wynagrodzenia pracownika w związku z ich wydaniem. Prawo do odliczenia podatku przy nabyciu bonów i brak obowiązku opodatkowania ich wydania powodowałby, zdaniem Trybunału, naruszenie zasady powszechności opodatkowania i wprowadzenie do obrotu towarów nieopodatkowanych VAT (tych wydanych w zamian za bony). Gdyby uznać, iż bony mają jednak funkcję pieniądza, są swoistego rodzaju środkiem płatniczym brak byłoby podstaw do opodatkowania ich przekazania, bowiem wypłata wynagrodzenia w gotówce nie może zostać uznana za odpłatne świadczenie usług. Jednakże w tym wypadku uznano wydanie bonów za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
Na gruncie polskich przepisów przyjmuje się zgodnie, iż bony stanowią ekwiwalent pieniądza – znaki legitymacyjne, a zatem ich przekazanie, w tym przez pracodawcę na rzecz pracowników, nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną znaki legitymacyjne nie podlegają VAT, w tym również, gdy ich przekazanie jest dokonywane za odpłatnością. Ewentualnie VAT może podlegać prowizja wystawcy lub dystrybutora bonów. Nie można jednak wykluczyć, iż polskie organy podatkowe będą próbowały zmienić dotychczasową praktykę pod wpływem tego wyroku. Jednakże mając na uwadze ugruntowane orzecznictwo w tym zakresie, tak istotna zamiana interpretacji nie wydaje się możliwa bez wprowadzenia zmian w przepisach. Trudno jednak wyobrazić sobie opodatkowanie VAT już na etapie przekazania bonów, ponieważ nie wiadomo jeszcze jaka będzie właściwa stawka podatku VAT dla tej czynności. Otrzymujący bon może nabyć za niego zarówno towary opodatkowane według stawki 3 %, 7 % lub 22%, z tego względu podstawa opodatkowania i stawka podatku powinna konkretyzować się w chwili wymiany bonu na określone towary, w przeciwnym wypadku może dojść do sytuacji, w której różnicę w kwotach podatku musiałby finansować wystawca bonów lub wydający towary.
