Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
Polska Spółka jako członek holdingu ponosiła tzw. opłaty grupowe oraz opłaty dywizyjne. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej zakwestionował ujęcie tych opłat w kosztach uzyskania przychodu. Zostały one uznane za niezwiązane z przychodami. Opłaty ponoszone były na rzecz spółki francuskiej jako wynagrodzenie z tytułu gotowości do świadczenia usług: zarządzania ogólnego, komunikacji, marketingu, kontrolowania księgowości i podatków, finansów, ustawodawstwa, ubezpieczenia nieruchomości, systemów zarządzania EDP, zasobów ludzkich. W wyniku wezwania Spółki do wyjaśnienia zawartych transakcji, przedstawiono umowy oraz faktury. Ponadto Spółka załączyła umowę o podziale kosztów, w której została przedstawiona kalkulacja opłat grupowych ponoszonych przez poszczególne podmioty holdingu przy założeniu różnych kluczy dostępu. Zdaniem organu kontroli skarbowej przedstawione dowody i wyjaśnienia nie stanowiły wiarygodnego potwierdzenia wykonania usługi. W szczególności wątpliwość wzbudzał sposób wyliczenia opłaty jako statystycznej kwoty związanej z gotowością do wykonywania czynności przez tzw. dywizję i grupę na rzecz wszystkich podmiotów z holdingu.

Ponadto w związku z uznaniem francuskiego systemu podatkowego za szkodliwy w zakresie usług o charakterze administracyjnym oraz innych świadczeń o charakterze niematerialnym oraz przekroczeniem ustawowych progów dotyczących obrotów, transakcję zakwalifikowano jako objętą obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej. Na wezwanie organu kontroli skarbowej Spółka przedstawiła wymaganą dokumentację, która została jednak oceniona jako zbyt ogólna i nie potwierdzająca wykonania w badanym okresie usług objętych zakresem opłat na dywizje oraz opłat grupowych..

Po nieuwzględnieniu odwołania Spółka złożyła skargę do WSA, który oddalił ją jednak stwierdzając, iż prowadząc działalność w ramach holdingu skarżąca dokonała wyboru dogodnej dla niej formy współpracy z pozostałymi podmiotami w holdingu, która dotyczyła także sposobu rozliczenia między nimi, polegającego na zawarciu stosownych umów o świadczenie usług przez spółki kosztowe, przyjęcie tej formy rozliczeń winno jednak uwzględniać obowiązujące w tym zakresie regulacje podatkowe, w tym także dotyczące dokumentowania świadczonych usług. W ocenie WSA, decydując się na opcję rozliczania usług niematerialnych w oparciu o umowy o podziale kosztów, koniecznym jest, z uwagi na specyfikę tych usług, zadbanie o niezbędną dokumentację – dowody materialne, które fakt ich realizacji potwierdzą, czego skarżąca nie potrafiła wskazać.

Tego stanowiska nie podzielił jednak NSA uznając między innymi, że WSA nie rozważył, czy ocena dokumentacji podatkowej jako niekompletnej była trafna. Organ kontroli skarbowej, uznając dokumentację podatkową sporządzoną przez stronę za niewystarczającą, winien wyjaśnić w decyzji, jakich warunków w cytowanym przepisie dokumentacja ta nie spełnia i dlaczego oraz jakie konsekwencje dla sprawy podatkowej mają jej ewentualne braki.

W ponownym wyroku WSA zarzucił organom kontroli skarbowej, iż nie wyczerpały możliwości dokonania oceny warunków transakcji przeprowadzanych przez Spółkę w ramach holdingu. Zadaniem organu kontroli skarbowej było stwierdzenie, czy uzgodnione koszty usług niematerialnych odbiegają od przyjętych w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi.

Sąd stwierdził, iż celem sporządzanej przez podatnika dokumentacji podatkowej jest ułatwienie organom kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli i ustalenia dochodów na poziomie rynkowym. Ciężar dowodu, iż dana cena czy wydatek odbiega od ceny rynkowej, spoczywa na nich.

Teza
Z uzasadnienia wyroku WSA można wyprowadzić następującą tezę:
„(…) ciężar dowodu, iż dana cena odbiega od ceny rynkowej czy wydatku poniesionego na rzecz podmiotu krajowego spoczywa na organach podatkowych. Obowiązek dokumentacyjny nie spowodował przesunięcia ciężaru dowodu na podatnika.”

Komentarz
Rozstrzygnięcie omawianego wyroku nie budzi wątpliwości. Spółka nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej nie posiada rzetelnych dowodów na udowodnienie braku związku poniesionych kosztów z przychodami. Z tego względu należy się zgodzić z rozstrzygnięciem WSA o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Niemniej samo uzasadnienie wyroku wzbudza wiele kontrowersji. Przede wszystkim wątpliwe jest stwierdzenie WSA dotyczące celu sporządzania dokumentacji podatkowych przez podatników. Zgodnie z opinią wyrażoną w orzeczeniu ratio regulacji stanowi ułatwienie organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) przeprowadzenia kontroli i ustalenia dochodów podatnika na poziomie rynkowym. Analiza przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, aby taki był cel obowiązku dokumentacyjnego. Lektura wskazanego przepisu przekonuje, iż zadaniem podatnika jest wyłącznie rzetelne przedstawienie opisu stanu faktycznego transakcji. Nie jest wymagane udowodnienie jej rynkowości. Nie wynika to z przepisów ustawy. Zgodnie z zasadami postępowania podatkowego ciężar dowodu, że warunki transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi nie są rynkowe spoczywa w pełni na organie podatkowym (organie kontroli skarbowej).