Przedmiot kontrowersji
Właściwe ustalenie miejsca świadczenia jest istotne przede wszystkim w transakcjach transgranicznych. W przypadku bowiem, gdy stronami transakcji będą dwaj polscy podatnicy, miejscem świadczenia czynności będzie co do zasady Polska (nie ma tu znaczenia czy miejsce to będzie ustalane na podstawie art. 28b czy art. 28e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. [ustawa o VAT]).
Pierwszy z przepisów stanowi regułę ogólną ustalania miejsca świadczenia przy transakcjach pomiędzy podatnikami tzw. transakcje B2B. Stanowi on mianowicie, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia tej działalności lub niekiedy stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Zatem, zgodnie z regułą ogólną, jeżeli nabywcą usługi od polskiego podatnika jest niemiecki podatnik, wówczas miejscem świadczenia będą Niemcy, a usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.
Od reguły ogólnej istnieją jednak pewne wyjątki. Jednym z nich jest właśnie art. 28e ustawy o VAT, który dotyczy ustalania miejsca świadczenia w przypadku usług związanych z nieruchomością. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia tego typu usług, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
W tym zatem przypadku, uznanie, że usługa świadczona na rzecz podatnika z Niemiec jest związana z nieruchomością, będzie oznaczało, że będzie ona podlegać opodatkowaniu w Polsce według obowiązujących stawek. Niemiecki podatnik, który poniesie dodatkowy koszt podatku, jeżeli nie jest w kraju zarejestrowany dla celów podatku VAT będzie mógł wnioskować o jego zwrot w trybie Dyrektywy 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Dyrektywa została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Ministra Finansów z 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797).
Kluczowy dla prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia jest więc związek danej usługi z nieruchomością. Na tym tle pojawia się najwięcej wątpliwości. Pewne wskazówki podał Trybunał w wyroku w sprawie C-166/05 (Heger Rudi GmbH) z 7 września 2006 r., który analizował możliwość uznania usług polegających na sprzedaży prawa do połowu ryb na odcinku rzeki za związane z nieruchomością. Trybunał podkreślił, że związek z nieruchomością musi być wystarczający i bezpośredni.
Wskazówki były jednak na tyle nieostre, że w dalszym ciągu budziły i budzą do tej pory wątpliwości, które najdobitniej można zauważyć właśnie na przykładzie ustalania miejsca świadczenia usług magazynowania.
Stanowisko Ministerstwa Finansów
Minister Finansów stoi na stanowisku, że usługi magazynowania (przechowywania) towarów są ściśle związane z nieruchomością, a więc powinny być opodatkowane w Polsce. Katalog usług wskazanych w art. 28e, które są związane z nieruchomością, jest katalogiem otwartym, a usługi wymienione w przepisie są jedynie przykładowe. Odpowiednie powiązanie więc usług związanych z daną nieruchomością z lokalizacją tej nieruchomości uzasadnione, gdyż to w miejscu jej położenia te usługi są konsumowane. Odnosząc się do tego argumentu, należy jednak podkreślić, że praktycznie większość świadczonych usług jest związana z nieruchomością, jako że reguła wskazana w art. 28e ustawy o VAT jest regułą szczególną, nie powinna być niezasadnie „rozciągana” na takie świadczenia, których związek z nieruchomością jest nieznaczny.
Minister podkreśla, że usługa, której przedmiotem jest składowanie towaru jest niewątpliwie związana z wykorzystaniem powierzchni magazynowej. Istotą usługi jest więc przechowanie towaru w konkretnym miejscu, przez określony czas. Dlatego też istnieje związek pomiędzy konkretną nieruchomością a składowaniem w niej towarów, dzięki temu potrzeby usługobiorcy są zaspokojone (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 listopada 2012 r. nr IBPP4/443-511/12/PK).
W interpretacjach podatkowych podkreśla się dodatkowo, która usługa z szeregu świadczonych usług jest usługą dominującą, przykładowo jeżeli w ramach szeregu usług dokonuje się również takich czynności jak:
- przyjmowanie towaru do magazynu i jego magazynowanie,
- przyjmowanie, przechowywanie, zbieranie zamówień,
- nadzór nad wysyłkami towaru i jego załadunek,
- przygotowanie i realizacja transportu, komunikacja elektroniczna,
- śledzenie lokalizacji zasobów,
- zarządzanie zasobami towarów,
- administrowanie towarami wadliwymi itp.
[page_break]
Wówczas takiego rodzaju usługa nie ma jednolitego charakteru lecz obejmuje szereg świadczeń dodatkowych. W tej sytuacji, Minister Finansów zwraca uwagę co jest głównym sensem ekonomicznym świadczenia – a jest nim magazynowanie. Miejsce świadczenia będzie więc ustalane zgodnie z zasadami właściwymi dla określania miejsca świadczenia usług magazynowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 listopada 2012 r. nr IPPP3/443-786/12-2/KT).
Takie stanowisko prezentują obecnie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (por. również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 września 2012 r. nr IPPP3/443-697/12-2/LK oraz z 3 sierpnia 2012 r. nr IPPP3/443-571/12-4/LK). Co ciekawe, w pierwszej z interpretacji wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, że jego kontrahenci z innych państw członkowskich Unii Europejskiej kwestionują zasadność opodatkowania świadczonych usług magazynowych w miejscu położenia nieruchomości. Wnioskowali oni bowiem o zwrot podatku VAT, a urząd skarbowy rozpatrujący sprawę uznał, że zwrot im nie przysługuje, gdyż usługi magazynowania realizowane na terytorium Polski na rzecz zagranicznego usługobiorcy podlegają opodatkowaniu nie w miejscu położenia nieruchomości, tylko w kraju, w którym mieści się jego siedziba.
Pytanie prejudycjalne do Trybunału
Podobnie stanowiska sądów administracyjnych nie były jednolite. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., o sygn. akt I SA/Łd 1090/10 stanął na stanowisku, że miejsce świadczenia usług magazynowania powinno być ustalane na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT). Naczelny Sąd Administracyjny w kilku swoich orzeczeniach argumentował, że związek z nieruchomością usług magazynowania jest na tyle ścisły, że powinny być one opodatkowane w miejscu położenia magazynu (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 220/11 i FSK 221/11). Podobnie stanowisko prezentowały niektóre składy wojewódzkich sądów administracyjnych np. WSA w Warszawie w wyrokach z 17 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1968/10 czy z 16 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3246/10).
W tych okolicznościach, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 8 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 611/11, postanowił zawiesić postępowanie i skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE:
a) Czy unormowania wynikające z art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L z 2006 nr 347, s. 1 ze zm. [Dyrektywa 2006/112] należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania towarów, obejmujące:
- przyjmowanie towarów do magazynu,
- umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych,
- przechowywanie tych towarów dla klienta,
- wydawanie towarów,
- rozładunek i załadunek oraz
- w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów,
są usługami związanymi z nieruchomościami, które opodatkowane są w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, zgodnie z art. 47 Dyrektywy 2006/112?
b) Czy też należy przyjąć, że są to usługi opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca, na rzecz którego świadczone są usługi, posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub w przypadku jej braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, stosownie do art.44 Dyrektywy 2006/112?
Argumentując swoje stanowisko NSA przedstawił następujące tezy. Wskazał szereg przesłanek, które jeżeli zostaną spełnione mogą przemawiać za uznaniem usługi za usługę związaną z nieruchomością:
- usługa odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;
- przedmiotem usługi jest skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek);
- konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, co oznacza, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością;
- zmiana miejsca świadczenia usługi, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi;
- bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe jej świadczenie.
Sąd wskazał, że z oczywistych względów, usługa magazynowania jest związana z jakimś miejscem, w którym towar będzie przechowywany. Jednak spełnienie tego warunku nie jest wystarczające by klasyfikować tę usługę jako związaną z nieruchomością. Nieruchomość nie tkwi w istocie świadczonej usługi. NSA w uzasadnieniu stwierdził, że „trudno mówić o bezpośrednim związku z konkretną, czyli ściśle określoną nieruchomością, mającą właściwe jej znaczenia dla zasadniczych cech samej świadczonej usługi. Co najwyżej, można zatem przyjąć, że ów związek występuje, ale z jakąś bliżej nieokreśloną nieruchomością, a to zdecydowanie za mało dla zastosowania powołanego w tej części artykułu.”
Co więcej, usługa magazynowania towaru często nie jest uzależniona od konkretnej nieruchomości. Nie chodzi w niej o wynajem powierzchni tylko o profesjonalne przechowywanie towarów. Skoro więc w umowie pomiędzy stronami nie ma zastrzeżeń, że usługa ma być wykonywana tylko w związku z konkretną nieruchomością, to nie zasadne jest kwalifikowanie jej jako usługi z nią związanej. Ewentualna, zmiana miejsca, gdzie towar jest przechowywany, nie wpływa na istotę świadczonej usługi – może jednak wpływać na opłacalność przedsięwzięcia (koszty).
[page_break]
Ostatecznie, NSA wskazał na odmienne traktowanie świadczonych usług magazynowania w innych państwach członkowskich. Pełnomocnik strony przedstawił w piśmie procesowym kopie faktur dotyczących usług magazynowych, wystawionych przez podmioty gospodarcze z innych krajów Unii Europejskiej – z Czech, Danii, Hiszpanii, Wielkiej Brytanii oraz Holandii, „z których wynika, że w wymienionych krajach istnieje praktyka traktowania kompleksowych usług magazynowych jako opodatkowanych w kraju siedziby odbiorcy, a nie w kraju położenia magazynu”.
Stanowisko Rzecznika Generalnego
Dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie wypowiedziała się pani Juliane Kokott Rzecznik Generalny Trybunału. Zaproponowała ona by Trybunał w następujący sposób odpowiedział na pytania zadane przez NSA:
a) Zastosowanie art. 47 Dyrektywy 2006/112, wymaga, aby przedmiotem usługi było używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii lub aby usługa została w sposób wyraźny wskazana w przepisie.
b) Kompleksowe usługi w dziedzinie magazynowania towarów spełniają te przesłanki jedynie wówczas, gdy przechowanie towarów stanowi główne świadczenie jednolitej usługi i gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości.
Przepisy Dyrektywy są w tym aspekcie zbieżne z przepisami polskiej ustawy. Art. 44 Dyrektywy 2006/112 (odpowiednik polskiego art. 28b ustawy o VAT) stanowi bowiem, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej bądź stałe miejsce zamieszkania (zwykłe miejsce pobytu).Z kolei zgodnie z art. 47 Dyrektywy 2006/112 miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami (…) jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość (odpowiednio art. 28e ustawy o VAT).
Wskazała ona, że wymóg „wystarczająco bezpośredniego” związku jest zbyt nieprecyzyjny, by w oparciu o niego można było bezspornie przesądzać o miejscu świadczenia danej usługi jako związanej z nieruchomością. Zaproponowała więc wyznaczenie dwóch kryteriów: (i) usługa jest związana z konkretną nieruchomością, (ii) ta konkretna nieruchomość stanowi przedmiot usługi. Dopiero jednoczesne spełnienie tych dwóch przesłanek może prowadzić do opodatkowania usługi w państwie położenia nieruchomości.
W kontekście usług magazynowania uznała ona, że takie świadczenie „może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi”. Jeżeli jednak przedmiotem usługi nie będzie prawo do używania nieruchomości, ale jej istotą będzie przechowywanie towarów, to wtedy przesłanki wskazane powyżej nie będą spełnione – przedmiotem usługi nie będzie bowiem co do zasady nieruchomość (jest ona jedynie narzędziem służącym do realizacji świadczenia).
W sprawie wypowiedział się również Komitet do spraw VAT, w którego skład wchodzą przedstawiciele Komisji i państw członkowskich, który w wytycznych przyjętych na 93. posiedzeniu z 1 lipca 2011 r. „prawie jednogłośnie” wyraził opinię, że magazynowanie towarów nie prowadzi do możliwości zastosowania art. 47 dyrektywy w sprawie podatku VAT, jeżeli klient nie dysponuje określoną częścią nieruchomości dla celów wyłącznego używania.
Podsumowanie
Opinia Rzecznika jest niezwykle interesująca, zwłaszcza jeżeli zestawi się ją z argumentacją niektórych składów sądów administracyjnych prezentowaną w dotychczasowych wyrokach. Dominował bowiem pogląd, że usługi magazynowania są na tyle ściśle związane z nieruchomością, że zasadne jest ich opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości. Rzecznik prezentuje jednak odmienne stanowisko, wskazując, że co do zasady związek usługi z nieruchomością jest na tyle luźny, że miejsce świadczenia powinno być ustalane na zasadach ogólnych.
Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Rzecznika może oznaczać, że polscy podatnicy niezasadnie opodatkowywali świadczone usługi magazynowania polskim podatkiem VAT. Co z kolei może oznaczać, że podatnicy zagraniczni, którzy odzyskali podatek VAT od polskiego fiskusa, nie byli do tego uprawnieni. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu podatku faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.
Z drugiej strony, jeżeli Trybunał przyzna, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych była słuszna, wówczas zagraniczni podatnicy będą mieli prawo do zwrotu podatku.
Jakiej by decyzji Trybunał nie podjął, jego stanowisko w tym zakresie jest niezbędne. Zachowanie obecnego status quo może bowiem prowadzić do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji – raz w Polsce, gdyż polskie władze argumentują, że miejsce świadczenia jest ustalane zgodnie z regułą szczególną z art. 28e ustawy o VAT, a drugi raz w ich państwie siedziby, jeżeli władze państwa członkowskiego ustalają miejsce świadczenia tego typu usług na zasadach ogólnych.
Podstawa prawna: art. 28b i 28e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).
