Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik podał, że jest dostawcą wysoce specjalistycznego sprzętu medycznego służącego do zabiegów diagnostycznych lub terapeutycznych o zazwyczaj dużej masie i rozmiarach. Dostawa urządzenia medycznego jest dokonywana wraz z instalacją tego sprzętu w miejscu, w którym mają odbywać się zabiegi. Wymaga to prac adaptacyjnych, których celem jest dostosowanie pomieszczenia, w którym sprzęt jest instalowany oraz pomieszczeń pomocniczych do użytkowania instalowanego urządzenia. Podatnik zawiera ze szpitalem jedną umowę, która obejmuje wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia wykonywanego przez podatnika, wynagrodzenie jest ustalane jako pojedyncza kwota brutto należna za całość przedmiotu, zaś wartość samego urządzenia medycznego stanowi zdecydowaną większość wynagrodzenia. Sprzęt medyczny opisany we wniosku jest opodatkowany stawką podatku od towarów i usług 7%. W związku z powyższym podatnik zadał pytanie, czy może stosować stawkę VAT wynoszącą 7% do świadczenia polegającego na dostawie urządzenia medycznego wraz z instalacją oraz adaptacją pomieszczenia, w którym urządzenie to jest instalowane, oraz pomieszczeń pomocniczych na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u.  w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do tej ustawy. W ocenie podatnika ma on możliwość zastosowania takiej właśnie stawki podatku.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra z definicji „wyrobu medycznego” zawartej w ustawie o wyrobach medycznych wynika, że obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł przeznaczony do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta zatem nie obejmuje montażu ani prac adaptacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. W związku z tym Minister uznał, że skoro ustawodawca w poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlano-montażowych – to prace takie nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 7% na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do tej ustawy. Minister Finansów podkreślił przy tym, że prace adaptacyjne, mimo iż są związane z czynnością dostawy wyrobu medycznego, mogą być odmiennie opodatkowane, albowiem pomiędzy dostawą urządzenia a wykonaniem prac adaptacyjno-montażowych nie zachodzi ścisły związek, nie pozwalający na rozdział tych świadczeń.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Odwołując się do orzecznictwa ETS dotyczącego kwestii opodatkowania świadczeń złożonych (kompleksowych) Sąd stwierdził, że świadczenie podatnika jest świadczeniem złożonym, na które składa się dostawa sprzętu medycznego oraz usługi towarzyszące, polegające na instalacji tego sprzętu oraz przystosowania pomieszczeń. Zdaniem Sądu świadczenia te są ze sobą ściśle powiązane, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Aczkolwiek więc nie bez racji Minister Finansów stwierdza, iż to jak strony umowy umówiły się co do zakresu transakcji i wykonanych w jej ramach świadczeń oraz co do systemu rozliczeń nie ma decydującego znaczenia dla sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to jednak stanowisko jego oparte jest jedynie na literalnym brzmieniu poz. 106 załącznika nr 3 do u.p.t.u., bez uwzględnienia analizy podłoża i charakteru gospodarczego ocenianego zdarzenia.

Teza
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Skoro usługi towarzyszące dostawie sprzętu medycznego nie były realizowane niejako „przy okazji” dostawy tego sprzętu, ale ich wykonanie umożliwiało i było niezbędnym warunkiem zapewnienia funkcjonalności i prawidłowego działania tego sprzętu, to uznać należy, że usługi takie wchodziły w skład świadczenia kompleksowego. Dotyczy to także robót budowlano-montażowych w zakresie adaptacji pomieszczeń.”

Komentarz
Prezentowane w sprawie stanowisko Ministra Finansów prima facie było przekonujące. Żaden z przepisów u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie przewiduje bowiem wprost zastosowania 7% stawki VAT do wykonywania robót budowlano-montażowych związanych z dostawą sprzętu medycznego.

Warto jednak zwrócić uwagę na sposób podejścia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do rozstrzyganego problemu. Staje się to już niemalże regułą, że w sprawach dotyczących VAT sądy najpierw dokonują oceny prawnej sprawy w aspekcie przepisów prawa wspólnotowego i sposobu rozumienia tego prawa przez ETS, a dopiero następnie konfrontują wyniki tej oceny z wnioskami płynącymi z analizy przepisów prawa krajowego.

Problem świadczeń złożonych był wielokrotnie analizowany przez ETS. Z wyroków Trybunału w sprawach C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), C-111/05 (Aktiebolaget NN) wynika, że zdaniem Trybunału:
– usługa ma charakter pomocniczy w stosunku do usługi podstawowej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej,
– dwa świadczenia (lub więcej) powinny być uznane za jedno w sytuacji, gdy są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby „sztuczny” charakter,
– transakcja złożona z jednego świadczenia w sensie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.

Wskazane skrótowo poglądy ETS legły u podstaw rozstrzygnięcia  WSA w Warszawie. Sąd ten uznał, że właśnie w sensie gospodarczym dostawa sprzętu medycznego jest nierozerwalnie związana z jego instalacją i dokonaniem prac adaptacyjnych, nawet gdy przybierają one postać prac budowlano-montażowych. Dokonany przez Sąd osąd okoliczności faktycznych sprawy przeprowadzony został nie z punktu widzenia świadczącego czy też aparatu podatkowego, lecz z punktu widzenia klienta zamawiającego określone świadczenie. Nie ulega zaś wątpliwości, że dla konkretnego szpitala celem przeprowadzenia całej transakcji było pozyskanie funkcjonalnego, gotowego do wykorzystania urządzenia medycznego i temu też celowi podporządkowany był cały przebieg świadczenia.

Warte odnotowania jest to, że w ocenie WSA wypracowana na gruncie orzecznictwa koncepcja świadczeń złożonych opiera się jedynie na bardzo ogólnych definicjach dostawy i świadczenia usług, a w pozostałym zakresie bazuje na pewnym, wyprowadzonym ze względów systemowych, podejściu do tego zagadnienia, mającym zapewnić funkcjonalność systemu VAT. Nie ma więc w istocie określonych normatywnie kryteriów czy innych wyznaczników, które precyzyjnie pozwalałyby wyznaczyć granice tego, czy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie czy też z jednym, kompleksowym świadczeniem. Każda więc sytuacja powinna być oceniania ad casu, jednakże z uwzględnieniem przede wszystkim jej aspektów gospodarczych.

Jak dotychczas prezentowana tematyka budziła rozbieżności również w stanowiskach organów skarbowych. Korzystny dla podatników pogląd, tj. akceptujący możliwość zastosowania do kompleksowej dostawy produktów medycznych wraz z pracami adaptacyjnymi niezbędnymi do ich instalacji stawki 7% VAT znaleźć można m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 27 marca 2008 r. nr IP-PP2-443-12/08-2/AZ. Stanowisko odmienne Minister Finansów zaprezentował natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr IPPP1-443-547/09-2/JL.

Wobec powołanych rozbieżności pogląd zaprezentowany w omawianym wyroku WSA w Warszawie może przyczynić się do ujednolicenia stanowisk organów podatkowych. Jest to natomiast o tyle istotne, iż firmy oferujące dostawę i instalację sprzętu medycznego z reguły w celu uzyskania zlecenia muszą startować w organizowanych przez szpitale przetargach. W takiej sytuacji atrakcyjność złożonej przez nie oferty, a co się z tym wiąże szansa na wygranie przetargu, zależy w dużej mierze od stawki VAT, jaką zobowiązane są zastosować. W  tym więc kontekście stanowisko zajęte przez WSA w Warszawie należy uznać za mające zdecydowanie korzystny wpływ na sytuację tych firm.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)