- obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które są zaliczane do środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) podlegających amortyzacji, oraz gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych – używanych przez podatnika na potrzeby jej działalności;
- obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
– pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych
– usług finansowych/ubezpieczeniowych korzystających ze zwolnienia z VAT (tj. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41) w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Współczynnik jest co do zasady kalkulowany na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy (współczynnik wstępny), a następnie dokonywana jest korekta urealniająca kwotę odliczonego podatku do realnego współczynnika za rok, w którym rzeczywiście zakupy były przez podatnika dokonywane (współczynnik ostateczny).
Z dniem połączenia spółka przejmowana (w tym przypadku nie odliczająca VAT) traci swój byt prawny. Zatem pojawia się kwestia ewentualnej korekty VAT naliczonego za okres przed połączeniem. Niemniej, jako że w analizowanym przykładzie w spółce przejmowanej do momentu połączenia w maju 2014 r. nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana VAT, współczynnik wstępny jest równy współczynnikowi ostatecznemu i wynosi 0%. Zatem obowiązek korekty VAT naliczonego nie wystąpi.
W wyniku połączenia, w spółce przejmującej oprócz sprzedaży opodatkowanej VAT, pojawi się w 2014 r. również sprzedaż zwolniona z VAT. W rezultacie, począwszy od daty połączenia spółka przejmująca powinna na bieżąco przyporządkowywać dokonywane zakupy do 3 grup: zakupy służące wyłącznie działalności opodatkowanej VAT z prawem do odliczenia VAT, zakupy służące wyłącznie działalności zwolnionej z VAT bez prawa do odliczenia VAT, zakupy służące do działalności mieszanej (tj. zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT) – z częściowym prawem do odliczenia naliczonego VAT.
Zgodnie z zasadami logiki i wykładni literalnej przepisów ustawy o VAT, pojawienie się w trakcie roku w spółce przejmującej sprzedaży zwolnionej z VAT nie powinno wymagać zmiany współczynnika. Zmiana taka jest bowiem możliwa w przypadku uznania, że wstępny współczynnik jest niereprezentatywny, co jest raczej prawem podatnika, niż obowiązkiem (art. 90 ust. 9 ustawy o VAT). Spółka przejmująca będzie zobowiązana do skorygowania VAT naliczonego dopiero po ustaleniu ostatecznego współczynnika za 2014 r. Współczynnik za 2014 r. powinien zostać ustalony na podstawie obrotów osiągniętych przez spółką przejmującą (tj. obrotów z działalności spółki przejmującej wygenerowanych w całym roku i obrotów z działalności spółki przejmowanej wygenerowanych od czerwca 2014 r.).
Jednakże większość organów podatkowych wskazuje, że przy kalkulacji współczynnika połączonego podmiotu za rok, w którym nastąpiło połączenie należy uwzględnić obroty obydwu podmiotów za cały rok. Następnie, współczynnik ten powinien zostać porównany zarówno ze wstępnym współczynnikiem spółki przejmowanej, jak i spółki przejmującej. Konsekwentnie ewentualna korekta VAT powinna być dokonana odrębnie dla tych dwóch podmiotów. Takie podejście jest przykładowo prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP5/443-55/12-2/PG, sygn. ILPP1/443-162/13-2/AI) i przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-477/12-2/Igo ). Niemniej, z logicznego punktu widzenia trudno jest znaleźć uzasadnienie dla uwzględniania przy kalkulacji współczynnika dla połączonego podmiotu tych obrotów, które nie są obrotami tego podmiotu (tj. obrotów spółki przejmowanej sprzed połączenia, tj. za okres styczeń – maj 2014 r.) oraz dla porównywania dla celów korekty rocznej współczynnika wstępnego stosowanego przez spółkę przejmowaną ze współczynnikiem ostatecznym ustalonym dla spółki połączonej. Ponadto, w niektórych interpretacjach indywidualnych prezentowane są swego rodzaju rozwiązania pośrednie, które nakazują z jednej strony obliczać współczynniki za rok połączenia oddzielnie dla każdego podmiotu, a z drugiej – ustalać współczynnik prognozowany (który będzie stosowany przez podmiot przejmujący przez kolejny rok) (i) w oparciu o sumę obrotów wszystkich jednostek osiągniętych w poprzednim roku podatkowym (np. interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-287/09-2/KK oraz sygn. IPPP3/443-434/09-2/KG) lub (ii) na podstawie łącznych obrotów łączonych podmiotów za okres od połączenia do końca roku, w którym nastąpiło połączenie (np. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-259/09-2/MS).
Rozwiązania takie oparte są na założeniu, iż zasada określona w art. 90 ust. 9 ustawy o VAT jest obowiązkiem podatnika, a nie jego wyborem, co jednakże nie wynika z brzmienia tego przepisu. Analiza przedmiotowego przepisu wskazuje raczej, iż obliczanie współczynnika w sposób określony we wskazanych powyżej interpretacjach jest możliwy wyłącznie w sytuacji, gdy sam podatnik uzna taki współczynnik za bardziej reprezentatywny i uzgodni to z urzędem skarbowym w formie protokołu.
Korekta podatku naliczonego przy zakupie ŚT i WNiP
Ustalenie ostatecznego współczynnika za 2014 r. wiąże się również z obowiązkiem korekty podatku naliczonego związanego z zakupem ŚT i WNiP.
Po stronie spółki przejmującej obowiązkowi korekty będzie podlegał VAT naliczony przy zakupie tych ŚT/WNiP, które zaczną być wykorzystywane przez spółkę przejmującą do działalności mieszanej. Mimo iż racjonalnym rozwiązaniem wydaje się przyjęcie korekty proporcjonalnej do liczby miesięcy, w których w spółce przejmującej występowała sprzedaż zwolniona z VAT, to przepisy o VAT nie przewidują takiej możliwości, opierając się w tym zakresie na pewnym uproszczeniu. Tym samym, ewentualna korekta powinna dotyczyć 1/5 (lub 1/10 – w zależności od rodzaju ŚT/WNiP podlegającego korekcie) odliczonego VAT (bez uwzględnienia ilości miesięcy 2014 roku, w których ŚT/WNiP były rzeczywiście wykorzystywane równolegle do czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych VAT).
Logiczne wydaje się również dokonanie przez spółkę przejmującą (jako sukcesora spółki przejmowanej) korekty in plus w odniesieniu do tych ŚT/WNiP, które zostały nabyte przez spółkę przejmowaną i przy nabyciu których VAT naliczony w ogóle nie podlegał odliczeniu, a które – po przejęciu – będą wykorzystywane (i) zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT, lub też (ii) wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Jako podstawę takiego działania wskazać można art. 91 ust. 7 i nast. ustawy o VAT dotyczący korekty wynikającej ze zmiany przeznaczenia ŚT/WNiP. Podejście to nie jest jednakże powszechnie akceptowane przez organy podatkowe.