1. Uwagi wstępne.
Sposób ujmowania i klasyfikacji kosztów powinien zostać dokładnie opisany w przyjętej przez jednostkę polityce (zasadach) rachunkowości. Wynika to wprost z art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) – dalej u.o.r. Księgując koszty należy przede wszystkim określić czy dany wydatek spełnia definicję kosztów, dotyczy bieżącego okresu czy powinien być rozliczany w czasie oraz do którego rodzaju działalności powinien być podporządkowany.

2. Pojęcie kosztów w ustawie o rachunkowości
Definicja kosztów została zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 31 u.o.r. Przepis ten stanowi, że przez koszty i straty rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

3. Podział kosztów
Koszty ponoszone przez jednostkę gospodarczą w ramach działalności operacyjnej są zróżnicowane i w związku z tym mogą być rozpatrywane z różnych punktów widzenia, które stanowią podstawę ich klasyfikacji. Celem klasyfikacji kosztów powinno być dostarczenie niezbędnych informacji:
– do efektywnego zarządzania jednostką;
– do analizy;
– do podejmowania właściwych decyzji;
– do kontroli;
– dla celów sprawozdawczych (np. GUS);
– do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania itp.
Koszty działalności jednostki gospodarczej możemy podzielić między innymi według następujących kryteriów:
1) według rodzajów;
2) według struktury wewnętrznej:
a) koszty proste,
b) koszty złożone;
3) według miejsc powstawania:
a) koszty działalności podstawowej,
b) koszty działalności pomocniczej,
c) koszty ogólnego zarządu,
d) koszty sprzedaży,
e) koszty zakupu;
4) według okresu, którego dotyczą:
a) koszty bieżące,
b) koszty rozliczane w czasie;
5) według procesu produkcji:
a) koszty produkcji podstawowej,
b) koszty ogólne;
6) według sposobu odnoszenia na wytwarzane produkty:
a) koszty bezpośrednie,
b) koszty pośrednie;
7) według związku z osiągniętymi przychodami:
a) koszty uzyskania przychodów,
b) koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów;
8) według stopnia zależności kosztów od rozmiarów produkcji:
a) koszty stałe,
b) koszty zmienne.

3.1. Koszty według rodzajów
Rodzajowy układ kosztów jest bardzo popularny. Poniesione w okresie sprawozdawczym koszty działalności operacyjnej są księgowane na kontach kosztów rodzajowych, ułożonych zgodnie z rachunkiem zysków i strat w wersji porównawczej. Układ rodzajowy kosztów obejmuje zatem następujące pozycje:
– amortyzacja;
– zużycie materiałów i energii;
– usługi obce;
– podatki i opłaty (w tym podatek akcyzowy);
– wynagrodzenia;
– ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia;
– pozostałe koszty rodzajowe.
Jednostka gospodarcza może ten układ dostosować do własnych potrzeb poprzez np. zastosowanie bardziej rozwiniętej analityki do podanych kont lub wprowadzenie nowych kont syntetycznych. Przykładowo przy koncie „usługi obce” można wyodrębnić następujące konta analityczne: usługi telekomunikacyjne, obróbka obca, usługi transportowe, usługi księgowe, usługi bankowe, usługi remontowe, najem, usługi informatyczne, usługi biurowe itd.
Amortyzacja
Na koncie „Amortyzacja” księguje się koszty z tytułu planowych odpisów umorzeniowych środków trwałych, ulepszeń w obcych środkach trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kwoty odpisów należy wyliczyć na podstawie stawek i metod amortyzacji ustalonych na dzień przyjęcia składnika majątku do używania. Naliczenie amortyzacji przeprowadza się w oparciu o plan amortyzacyjny, sporządzony w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy podatkowe.
Zużycie materiałów i energii
Na koncie „Zużycie materiałów i energii” księguje się między innymi operacje związane ze zużyciem: materiałów, surowców, energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody, paliw, części zapasowych do maszyn i urządzeń, zakup środków czystości oraz koszty związane z utrzymaniem samochodów służbowych itp.
Usługi obce
Na koncie „Usługi obce” ewidencjonuje się różnego rodzaju usługi wykonane przez podmioty obce (dostawców). Przykładowo do usług obcych ujmowanych na tym koncie zaliczyć można między innymi usługi: obróbki obcej, najmu (dzierżawy), doradcze i konsultacyjne, księgowe, biurowe, bankowe, telekomunikacyjne, informatyczne, pocztowe, remontowe (dotyczące w szczególności bieżących remontów, konserwacji i napraw środków trwałych), transportowe (opłaty za spedycję, załadunek, rozładunek i składowanie), serwisowe itp.
Podatki i opłaty
Na koncie „Podatki i opłaty” ujmuje się koszty podatków i opłat o charakterze publicznoprawnym obciążających koszty zwykłej działalności operacyjnej. Zalicza się tu dla przykładu:
– podatek akcyzowy;
– podatek VAT naliczony niepodlegający odliczeniu;
– podatki i opłaty lokalne (np. podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych);
– podatek od czynności cywilnoprawnych;
– opłatę skarbową;
– opłaty sądowe;
– opłaty koncesyjne;
– opłatę produktową;
– opłaty za emisję zanieczyszczeń;
– opłaty za korzystanie ze środowiska;
– wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON).
Wynagrodzenia
Na koncie „Wynagrodzenia” ujmuje się wypłaty pieniężne oraz świadczenia w naturze wynikające ze stosunku pracy, pracy nakładczej, umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy agencyjnej itp. Na koncie tym należy również ująć wynagrodzenia osób wchodzących w skład organów stanowiących i nadzorczych osób prawnych (zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna), niebędących pracownikami.
Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
Na koncie „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” ewidencjonuje się koszty:
– składek na ubezpieczenia społeczne;
– składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;
– naliczonych w ciężar kosztów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych;
– szkoleń pracowników;
– obowiązkowych badań okresowych pracowników;
– posiłków regeneracyjnych;
– świadczeń wynikających z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy;
– innych świadczeń na rzecz pracowników.
Pozostałe koszty rodzajowe
Na koncie „Pozostałe koszty rodzajowe” ewidencjonowane są wszystkie pozostałe koszty, które nie zostały ujęte przez jednostkę na ww. kontach. Na koncie tym ujmuje się w szczególności koszty:
– krajowych i zagranicznych podróży służbowych;
– reprezentacji i reklamy;
– ubezpieczeń majątkowych;
– składek członkowskich na rzecz organizacji, do których jednostka należy;
– ekwiwalentów za wykorzystywanie przez pracowników własnej odzieży, narzędzi i środków czystości,
– ryczałtów z tytułu używania prywatnych samochodów do celów służbowych.

3.2. Koszty według struktury wewnętrznej
Ze względu na strukturę wewnętrzną kosztów wyróżniamy koszty proste i koszty złożone. Koszty proste składają się z jednego rodzaju kosztu, który nie może być rozłożony na części składowe (np. amortyzacja, wynagrodzenia, usługi obce itp.).
Koszty złożone obejmują kilka pozycji kosztów prostych, np. koszty własnych usług transportowych, w skład których wchodzi amortyzacja taboru samochodowego, zużycie paliwa, wynagrodzenia kierowców itp.

3.3. Koszty według miejsc powstawania
Koszty zwykłej działalności operacyjnej mogą być ujmowane również według miejsc ich powstawania. Celem tego podziału jest zwiększenie odpowiedzialności za wysokość ponoszonych kosztów, a także usprawnienie planowania oraz kontroli kosztów. Miejsce powstawania kosztów jest związane z wyodrębnioną terytorialnie i organizacyjnie komórką podmiotu gospodarczego. Miejsca te może wyznaczać np. struktura organizacyjna przedsiębiorstwa lub podział ze względu na określone funkcje związane z daną jednostką (np. funkcja zaopatrzenia, zbytu, szkolenia pracowników).
Może się zdarzyć tak, że ujęcie kosztów według miejsc ich powstawania może dotyczyć zespołu wyodrębnionych komórek lub odwrotnie – w ramach jednej komórki organizacyjnej może być wyodrębnionych kilka miejsc powstawania tych kosztów.
Do typowych pozycji kosztów w układzie według miejsc powstawania kosztów przyjmuje się:
– koszty działalności podstawowej;
– koszty działalności pomocniczej;
– koszty ogólnego zarządu;
– koszty sprzedaży;
– koszty zakupu.
Koszty działalności podstawowej dotyczą kosztów działalności wytwórczej i usługowej stanowiącej zasadniczy przedmiot działania przedsiębiorstwa. Dzielimy je na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie.
Koszty bezpośrednie dotyczą tych pozycji kosztów, które można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych wyrobów czy usług. Zalicza się do nich m.in.:
– materiały bezpośrednie;
– robociznę bezpośrednią;
– koszty obróbki obcej konkretnego wyrobu.
Koszty pośrednie dotyczą tych pozycji kosztów, których nie można odnieść do konkretnych wyrobów lub usług. Koszty pośrednie, które są ponoszone na wydziałach produkcyjnych nazywane są kosztami wydziałowymi. Obejmują one w szczególności koszty:
– utrzymania w ruchu maszyn i urządzeń (konserwacja, naprawy, remonty);
– kierowania wydziałem;
– amortyzacji;
– warunków pracy na wydziale (np. oświetlenie, ogrzewanie).
Koszty działalności pomocniczej stanowią koszty ponoszone w związku ze wspomaganiem innych rodzajów działalności, np. działalności podstawowej. Działalność pomocnicza obejmuje np.:
– świadczenie usług na rzecz innych komórek organizacyjnych jednostki usług transportowych, informatycznych, remontowych, sprzętowych itp.;
– wytwarzanie we własne potrzeby np. energii, narzędzi, materiałów;
– świadczenie usług na rzecz pracowników np. prowadzenie stołówek czy hoteli pracowniczych.
Koszty ogólnego zarządu (koszty ogólnoadministracyjne) dotyczą kosztów związanych z zarządzaniem jednostką jako całością. Do kosztów tych zaliczymy np.:
– koszty ochrony mienia;
– koszty księgowości;
– koszty administracji;
– koszty utrzymania terenu;
– koszty utrzymania magazynów i składów.
Koszty sprzedaży stanowią rzeczywiste koszty obciążające dostawcę, związane ze sprzedażą towarów, wyrobów gotowych, półproduktów i materiałów, Są to przykładowo koszty pakowania wysyłkowego, załadunku, wyładunku, przewozu, koszty promocji i reklamy, wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników zatrudnionych przy sprzedaży.
Koszty zakupu stanowią koszty bezpośrednio związane z zakupem materiałów lub towarów obciążające nabywcę, np. koszty transportu, załadunku, wyładunku, składowania, ubezpieczenia w drodze.

3.4. Koszty według okresu, którego dotyczą
Ewidencję zdarzeń gospodarczych należy prowadzić w podziale na okresy sprawozdawcze, których one dotyczą. Ścisłe rozgraniczenie przychodów i kosztów dotyczących poszczególnych okresów sprawozdawczych ma na celu zachowanie współmierności uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów, co ma z kolei istotne znaczenie dla ustalenia realnego wyniku finansowego jednostki gospodarczej.
Rozliczanie międzyokresowe kosztów polega na równomiernym rozłożeniu kosztów na te okresy sprawozdawcze, których te koszty dotyczą. Powyższe oznacza, że należy:
– wyłączyć z kosztów działalności danego okresu sprawozdawczego tę część kosztów, która zostały w nim faktycznie poniesiona, ale dotyczy następnych okresów;
– zaliczyć do kosztów danego okresu sprawozdawczego koszty, które nie zostały jeszcze faktycznie poniesione, ale są kosztami przewidywanymi do poniesienia w przyszłości, a ponadto są związane z działalnością tego okresu.
Zasady dokonywania rozliczeń międzyokresowych kosztów określone są w art. 39 u.r. Zgodnie z tym przepisem jednostki dokonują:
– czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych;
– biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
a) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
b) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
Odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.
Do najczęściej spotykanych czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zaliczymy:
– koszty ubezpieczeń majątkowych;
– zakup czasopism, gazet, publikacji fachowych itp. na zasadach prenumeraty;
– zapłacony z góry np. za kwartał, rok itp. czynsz dzierżawny z tytułu wynajmowania np. biura, magazynu, sklepu, maszyny, urządzenia;
– wykonanie remontów, których skutki rozciągają się na dłuższy okres;
– opłacenie niektórych podatków (np. od środków transportowych, nieruchomości) z góry za kilka miesięcy;
– z góry opłacone koszty energii;
– opłatę roczną za wieczyste użytkowanie gruntów;
– roczny odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.
Do najczęściej spotykanych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zaliczymy rezerwy na:
– przewidywane koszty;
– koszty napraw gwarancyjnych z tytułu rękojmi;
– prace poprawkowe w związku z ujawnionymi usterkami – do wysokości kwoty wstrzymanej zapłaty przez odbiorcę;
– wynagrodzenia wraz ze składkami ZUS z tytułu niewykorzystanych urlopów, premii rocznych, nagród jubileuszowych, odpraw emerytalnych.

3.5. Koszty według związku z osiągniętymi przychodami
Ze względu na prawo podatkowe koszty możemy podzielić na:
– koszty uzyskania przychodów;
– koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Ustawy podatkowe określają wprost, które koszty nie zmniejszają podstawy opodatkowania, pomimo że zostały przez jednostkę gospodarczą faktycznie poniesione.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. – oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych odpowiednio w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.
W myśl powołanych wyżej przepisów, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać łącznie następujące warunki:
– pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, tzn. powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
– nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskaniem przychodów, poza kosztami wyraźnie wskazanymi w ustawie jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

3.6. Koszty według rozmiarów produkcji
Podział według stopnia zależności kosztów od wielkości produkcji ma istotne znaczenie z punktu widzenia zarządzania kosztami przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym kryterium wyróżniamy koszty stałe i koszty zmienne. Koszty stałe obejmują te pozycje kosztów, których poziom nie zależy od wahań poziomu produkcji. Do kosztów tych zaliczymy np.: amortyzację, czynsze, koszty zarządzania przedsiębiorstwem.
Kosztami zmiennymi są takie pozycje kosztów, których poziom zależy od wahań poziomu produkcji. Do kosztów tych zaliczymy np.: zużycie materiałów bezpośrednich, zużycie energii technologicznej, wynagrodzenia (w systemie akordowym) itp.

4. Koszty w rachunku zysków i strat
W rachunku zysków i strat wykazuje się trzy grupy kosztów:
– koszty (podstawowej) działalności operacyjnej;
– pozostałe koszty operacyjne;
– koszty finansowe.
Koszty (zwykłej) działalności operacyjnej obejmują koszty według rodzajów (amortyzację, zużycie materiałów i energii, usługi obce, wynagrodzenia, podatki i opłaty, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, pozostałe koszty) oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów według cen zakupu lub nabycia.
Do pozostałych kosztów operacyjnych jednostki zaliczamy m.in.:
– wartość netto sprzedanych oraz zlikwidowanych środków trwałych;
– koszty budowy środków trwałych, które nie przyniosły efektu gospodarczego;
– odpisy aktualizujące wartość należności;
– należności umorzone, przedawnione i nieściągalne;
– kary i odszkodowania;
– niezawinione niedobory inwentaryzacyjne;
– przekazane darowizny;
– koszty zaniechanej działalności;
– przepadłe kaucje i wadia wypłacone innym jednostkom.
Do kosztów finansowych jednostki zaliczamy m.in.:
-odsetki od otrzymanych kredytów i pożyczek (oprócz tych, które dotyczą budowy środków trwałych w okresie ich realizacji);
– ujemne różnice kursowe (oprócz tych, które dotyczą budowy środków trwałych w okresie ich realizacji);
– wartość według cen nabycia sprzedanych papierów wartościowych (np. akcji, obligacji);
– odpisy aktualizujące aktywa finansowe;
– dyskonto przy sprzedaży weksli;
– odsetki za zwłokę w zapłacie;
– utworzone rezerwy z tytułu ryzyka operacji finansowych.

5. Podsumowanie
Przedstawiona powyżej klasyfikacja kosztów nie wyczerpuje wszystkich stosowanych w praktyce kryteriów. Podstawowe przekroje klasyfikacji kosztów według rodzaju, struktury wewnętrznej, typów działalności, miejsc powstawania kosztów, wrażliwości kosztów na wahania rozmiarów działalności są wystarczające, aby możliwa była ich ocena i analiza za pomocą rachunku kosztów.

Podstawa prawna:
1. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.)