Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych [updop] (art. 16a ust. 2 pkt. 1 updop) „amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” – kwalifikowane jako środki trwałe (analogiczny przepis znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – art.22a ust. 2). Przepisy wskazują, że do ustalania wartości początkowej takiej inwestycji mają zastosowanie zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych (art. 16g ust. 7 updop). Wydatki, które mogą być zaliczone do „inwestycji w obcym środku trwałym” powinny być amortyzowane (kosztem są odpisy amortyzacyjne). Pozostałe wydatki stanowią koszt podatkowy na zasadach ogólnych (tj. badane są przesłanki z art. 15 ust. 1 updop, co oznacza, że koszt powinien być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów).

Czy wydatki na remont są inwestycją w obcym środku trwałym?

Literalne brzmienie przepisów pozwala przyjąć, że wszelkie wydatki (w tym te o charakterze remontowym) powinny być zaliczane do wartości początkowej „inwestycji”. Przy ustalaniu wartości początkowej „inwestycji” należy stosować przepisy dotyczące środków trwałych (w tym przepisy dotyczące kosztu wytworzenia, ceny nabycia). Do kosztu wytworzenia zalicza się m.in. „wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Ponadto „inwestycja” powinna być przyjęta do używania, tj. kompletna i zdatna do używania. W związku z tym, można moim zdaniem uznać, że wszelkie wydatki ponoszone przez najemcę przed dniem oddania „inwestycji” do używania stanowią element wartości początkowej tej „inwestycji”. Stanowisko takie zostało zaprezentowane np. przez NSA w Gdańsku w wyroku z 24 stycznia 2003 roku: „Skarżąca Spółka nie była właścicielem przedmiotowych pomieszczeń, a zatem nie może budzić wątpliwości, iż poniesione przez skarżącą na te pomieszczenia nakłady stanowią wydatki na obcy środek trwały (…).Należy jeszcze zauważyć, że o charakterze prac przeprowadzonych w przedmiotowych pomieszczeniach, a więc czy były to prace remontowe, czy też była to adaptacja tych pomieszczeń, nie można w sprawie niniejszej rozważać, bo takie rozważania byłyby na miejscu, gdyby przedmiot najmu był środkiem trwałym strony skarżącej”. Podobne stanowisko można znaleźć w niektórych starszych interpretacjach organów podatkowych (np. Izba Skarbowa w Krakowie w interpretacji z 30 czerwca 2005 roku).

W dotychczasowej praktyce organów podatkowych utarł się jednak pogląd, że inwestycją, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 updop jest „ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (…) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego” (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2009 r. IPPB5/423-192/08-2/PS). Podobnie Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 27 listopada 2008 roku wskazała, że: „w rozpatrywanej sprawie, ważne jest, aby prawidłowo określić charakter poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy poniesione wydatki dotyczą wykonania w obcych składnikach prac o charakterze remontowym, czy też wydatki takie związane były z ulepszenie tych składników i będą podlegały odpisy amortyzacyjnym”. Tak również orzekł NSA w orzeczeniu z 19 listopada 2003 roku (I SA/Wr 2220/01). Powyższe stanowisko oznacza, że tylko wydatki o charakterze „ulepszenia” mogą być zaliczone do wartości początkowej „inwestycji” i podlegać amortyzacji, natomiast wydatki o charakterze remontowym stanowią koszty uzyskania przychodu na bieżąco. Stanowisko to jest korzystne dla podatników; mając jednak na uwadze, że literalne brzmienie przepisów może budzić wątpliwości, wskazane może być uzyskanie oficjalnej interpretacji prawa podatkowego.

Czynsz najmu jako element inwestycji

Niejasne jest również, czy czynsz najmu płacony w okresie, w którym prowadzone są prace remontowe lub ulepszeniowe w lokalu powinien być zaliczany do wartości inwestycji w obcym środku trwałym. W części starszych interpretacji organy podatkowe prezentowały pogląd, że jest to wydatek zwiększający wartość inwestycji (tak np. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2007 r. 1471/DPD1/423-153/06/KK). Moim zdaniem jest to jednak stanowisko nieprawidłowe, gdyż w definicji kosztu wytworzenia środka trwałego (art. 16g ust. 4 updop – definicja ta ma zastosowanie również dla inwestycji w obcych środkach trwałych) mowa jest o „wykorzystanych usługach obcych” oraz „innych kosztach dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Przepis ten nakazuje więc zaliczyć do wartości początkowej tylko takie usługi/koszty, które są związane z samą inwestycją. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 27 czerwca 2007 r. (III SA 1187/07) odnosząc się do kwalifikowania podatku od nieruchomości jako elementu wartości początkowej: „koszty dające się zaliczyć do wartości ŚT” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania ŚT. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego ŚT. (…) Wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie ŚT”. Również w nowszych interpretacjach, organy podatkowe wskazują na możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów podatkowych (a nie poprzez odpisy amortyzacyjne) wydatków na czynsz najmu (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 sierpnia 2009 r., ILPB3/423-444/09-2/DS. oraz interpretacji z 21 sierpnia 2009 r.ILPB3/423-399/09-2/JG). Podobnie należy zakwalifikować inne opłaty eksploatacyjne (woda, energia, gaz).