Sprzedaż nieruchomości nieujętej w ewidencji środków trwałych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej – uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13.

NSA orzekł, że kwestią kluczową do uznania, że doszło do powstania przychodu z działalności gospodarczej w przypadku zbycia nieruchomości jest jej ujęcie w ewidencji środków trwałych.

Stan faktyczny oraz stanowisko NSA

We wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. Rzecznik Praw Obywatelskich, na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako: „p.p.s.a.”) wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie zagadnienia prawnego:
„Czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy?”

W uzasadnieniu wniosku RPO wskazał, że na tle skargi nadesłanej przez obywatela do RPO, ujawnił się problem dotyczący tego, czy w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze. zm.; dalej określanej jako: „u.p.d.o.f.”), za przychód z działalności gospodarczej należy uznać odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Sądy administracyjne prezentowały rozbieżne stanowiska w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia prawnego. Niektóre ze składów orzekających sądów administracyjnych prezentowały tezę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej (tak m. in.  Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK2290/10 oraz w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r.).

Jednocześnie sądy administracyjne prezentowały również tezę przeciwną, polegającą na uznaniu, że brak formalnego ujęcia nieruchomości (lub jej części lub udziału w nieruchomości) w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jest bez znaczenia dla zaliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej. Kluczowe znaczenie ma rzeczywiste wykorzystywanie składnika majątku w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż sam fakt wykorzystania nieruchomości (lub jej części lub udziału w nieruchomości) w tej działalności jest wystarczający dla opodatkowania przychodu z jej zbycia jako przychodu z działalności gospodarczej (w ten sposób orzekał m. in.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1617/09).

NSA w celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uznał, że kluczowym jest dokonanie wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. „a” u.p.d.o.f. w jego brzmieniu prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. Stosownie do treści tego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły w oparciu o które, do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Opierając swoje rozumowanie na wykładni literalnej NSA orzekł, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:
1. sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza),
2. ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Teza:
W analizowanej uchwale NSA sformułował następującą tezę:
„W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. „a” ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.”

Komentarz
Rozstrzygnięcie NSA budzi aprobatę, gdyż przepisy w przedmiocie uznania za przychody z działalności gospodarczej przychodów ze zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości nie pozostawiają wątpliwości, że warunkiem niezbędnym do uznania za przychody z działalności gospodarczej jest ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych. Oczywiście powyższe stwierdzenie może budzić wątpliwości natury celowościowej, gdyż podatnik rozliczał w kosztach podatkowych różnego rodzaju wydatki związane z eksploatacją nieruchomości. Trzeba jednak podkreślić, że dla prawa podatkowego naczelne znaczenie powinny posiadać reguły wykładni literalnej, która akurat w opisywanej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *