Sposób sformułowania art. 9a ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 25a ust. 2 ustawy o PIT budzi istotne wątpliwości interpretacyjne, przekładające się na praktyczne trudności przedsiębiorców w identyfikacji tych transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi, które powinny zostać udokumentowane w dokumentacji podatkowej cen transferowych. Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o CIT (analogiczne regulacje zawiera art. 25a ustawy o PIT) obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej „obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość (…) 30.000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych”.
Wątpliwości interpretacyjne na gruncie powyższych regulacji dotyczą przede wszystkim tego, czy wskazane ustawowo limity odnoszą się do wartości wynikających z pojedynczych umów czy kontraktów realizowanych w danym roku pomiędzy podmiotami powiązanymi czy też do sumy wartości wynikających z takich umów czy porozumień. Skromna doktryna i orzecznictwo prezentuje skrajnie rozbieżną wykładnię w tym zakresie.
W wydanych niedawno wyrokach (z dnia 17 maja 2010 r. sygn. III SA/Wa 2132/09 i III SA/Wa 2133/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie częściowo wyjaśnia wątpliwości podatników.
W rozstrzygnięciach Sąd rozważał stan faktyczny, w którym spółka z o. o. świadczyła na rzecz podmiotu powiązanego usługi w zakresie obsługi kadrowej, doradztwa finansowego i marketingu. Usługi wykonywane były na podstawie odrębnych umów zawartych z kontrahentem powiązanym. Wynagrodzenie z tytułu każdej z usług kalkulowane było zgodnie z różnymi mechanizmami kalkulacyjnymi. Z tego też względu, spółka argumentowała, że limit 30.000 EURO powinien odnosić się odrębnie do każdego świadczenia wykonywanego w ramach poszczególnych umów.
Sąd, podzielając stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji indywidualnej, nie zgodził się z wykładnią przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o CIT zaprezentowaną przez spółkę. WSA w Warszawie zauważył, że sformułowanie użyte w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT mówiące o łącznej wartości wynikającej z umowy lub łącznej kwocie wymagalnych świadczeń wskazuje, że zakresem zastosowania przedmiotowej regulacji objęte mogą być sytuacje, w których w danym roku podatkowym przedmiotem transakcji będzie jedno świadczenie (usługa) w ramach jednej umowy albo wiele świadczeń (usług) w ramach wielu umów albo też wiele świadczeń (usług) w ramach wielu umów – wykluczona jest możliwość arbitralnego wyboru przez podatnika jednej ze wskazanych opcji dla oceny istnienia lub nieistnienia obowiązku dokumentacyjnego. W ocenie Sądu fakt czy strony transakcji ustalą odrębnie ceny za każdą z usług czy też cena zostanie ustalona łącznie dla szeregu usług nie ma istotnego ekonomicznego i praktycznego znaczenia, skoro stronom kontraktu jest obojętne jakie elementy i usługi złożą się na ostatecznie wynegocjowaną cenę. Sąd podkreślił również, iż przyjęcie limitu 30.000 EURO dla każdej z wykonywanych usług odrębnie prowadzić może do łatwego obejścia obowiązku dokumentacyjnego – strony mogą „przerzucić” część wynagrodzenia na inną usługę, co sprawi, że wartość żadnej z usług nie przekroczy ustawowego progu, a zatem wyeliminowany zostanie obowiązek dokumentacyjny.
[page_break]
Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że gdyby limit z art. 9a ust. 2 ustawy o CIT (analogicznie art. 25a ust. 2 ustawy o PIT) odnosić odrębnie do każdej operacji handlowej pomiędzy podmiotami powiązanymi, której przedmiotem są usługi, przedsiębiorcy mogliby w praktyce zupełnie wyeliminować nałożony ustawą o CIT (PIT) obowiązek dokumentacyjny poprzez sztuczny podział świadczonych lub nabywanych usług albo okresu w jakim są wykonywane w taki sposób, że wartość wynagrodzenia z tego tytułu nie przekroczyłaby progu wskazanego w ustawie o CIT (PIT). Skoro wyłączony zostałby obowiązek dokumentacyjny, kontrahenci mieliby również możliwość dowolnego ustalania warunków świadczenia usług, w szczególności ustalania wysokości wynagrodzenia na poziomie znacznie odbiegającym od warunków rynkowych (ceny usług podmiotów niezależnych). Powyższe prowadziłoby do zaprzeczenia ratio legis przepisów w zakresie cen transferowych, którym jest przede wszystkim zapobieżenie przerzucaniu dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi poprzez realizację transakcji na nierynkowych warunkach (w przytoczonych wyrokach WSA w Warszawie uzasadniając błędne stanowisko spółki przytoczył również cel tych przepisów).
Zauważyć należy jednak, że wyroki WSA w Warszawie nie wyjaśniają wszystkich wątpliwości w zakresie interpretacji pojęcia „wartości transakcji” pomiędzy podmiotami powiązanymi. Rozstrzygany stan faktyczny dotyczył bowiem sytuacji, w której jeden z podmiotów powiązanych dokonywał wyłącznie świadczenia usług (z wyłączeniem ich zakupu). Pojawia się zatem kolejna wątpliwość czy w przypadku gdy podmiot powiązany jest zarówno usługodawcą jak i usługobiorcą, to czy limit 30.000 EURO należy odnosić osobno do łącznej wartości należności i łącznej wartości zobowiązań z tytułu usług, czy też łącznej wartości zobowiązań i należności z tytułu usług (łącznego obrotu). Wydaje się, że sposób sformułowania art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, a także wspomniane ratio legis przepisów w zakresie cen transferowych przemawia za taką wykładnią przytoczonej regulacji, która ma na celu wyeliminowanie z obrotu gospodarczego transakcji zawieranych na warunkach znacznie odbiegających od rynkowych oraz zapobieganie przerzucaniu dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Jak wspominano, art. 9a ust. 2 ustawy o CIT stanowi, iż wartość transakcji obejmuje „transakcję lub transakcje, której łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń (..)”. Cytowany przepis może być również interpretowany w taki sposób, że łączna wartość transakcji (jednej transakcji lub wielu transakcji) może obejmować sumę kwot:
1) wynikających z umowy (umów) których przedmiotem jest zarówno zakup jak i sprzedaż usług, jeśli wartość świadczeń całorocznych wynika z umów i pomiędzy stronami nie występują inne świadczenia,
2) wynikających z umowy (umów) których przedmiotem jest zarówno sprzedaż jak i zakup usług, ale także kwot rzeczywiście zapłaconych w danym roku podatkowym wymagalnych świadczeń, przy czym świadczenia mogą być wymagalne zarówno przez usługodawcę jak i od usługodawcy (a więc dotyczyć zarówno sprzedaży jak i zakupu usług) – przykładowo w sytuacji gdy w stosunkach pomiędzy między podmiotami powiązanymi występują świadczenia usługowe (sprzedaż i zakup) wynikające z zawartych umów, których wartość wynika bezpośrednio z tych umów oraz świadczenia, których wartość nie jest określona w umowie, a jest znana dopiero po zakończeniu roku podatkowego,
3) kwot rzeczywiście zapłaconych w danym roku podatkowym wymagalnych świadczeń – jak nadmieniono powyżej „wymagalność” dotyczyć może zarówno kwot należnych podmiotowi powiązanemu jak i kwot, które powinny zostać przez ten podmiot zapłacone drugiej stronie transakcji – w przypadkach, w których wartość świadczeń nie jest podmiotom znana (np. wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od obrotów ze sprzedaży osiągniętych w danym roku) i pomiędzy stronami nie występują umowy z których wynika wartość świadczeń.
[page_break]
Innymi słowy artykuł art. 9a ust. 2 ustawy o CIT może być również interpretowany w taki sposób, że „wartość transakcji” dotyczy sumy wszystkich przepływów pieniężnych dokonywanych pomiędzy stronami w danym roku podatkowych z tytułu świadczenia usług (a więc księgowanych po stronie przychodowej i kosztowej). Stanowisko takie również jest prezentowane rzez niezwykle skromne orzecznictwo organów podatkowych. Przykładowo w postanowieniu Urzędu Skarbowego Kraków – Krowodrza, z dnia 23.09.2005 r. sygn. PBII/423/19/2005, organ wyraźnie wskazuje, że „ (…) dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w danym roku podatkowym”.
Dodatkowo w przytoczonych wyrokach WSA w Warszawie zaakcentował, że literalne brzmienie art. 9a ust. 2 ustawy o CIT „nie daje niezawodnych, pewnych wyników interpretacyjnych”, gdyż przepis ten nie wskazuje czy użyty w nim dwukrotnie przymiotnik „łączny” odnosi się do wartości świadczenia odrębnie ustalanej przy każdej usłudze, czy do sumy świadczeń. Ponieważ ratio legis tej instytucji, zdaniem Sądu, wydaje się być oczywiste, to odniesie limitu wskazanego w tym artykule do każdego, pojedynczego świadczenia usługowego prowadzi do zanegowania tej instytucji poprzez łatwe obejście prawa”.
Na zakończenie warto dodać, iż wykładania przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, z której wynika, iż łączną wartość transakcji usługowych stanowi suma kwot zobowiązań i należności z tytułu usług realizowanych w danym roku podatkowym między podmiotami powiązanymi, a zatem wszystkie transakcje objęte tym limitem powinny zostać udokumentowane w dokumentacji podatkowej, jest bezpieczna dla podatnika – podmiotu powiązanego. Ponieważ dorobek orzecznictwa organów podatkowych (a tym bardziej sądów administracyjnych) w przedmiotowej kwestii jest bardzo skromny i skrajnie rozbieżny, sporządzając dokumentacje podatkowe dla wszystkich transakcji usługowych (zarówno zakupów, jak i sprzedaży), których łączna wartość w roku przekracza 30.000 EURO, podatnik w dużej mierze eliminuje ryzyko, iż organ podatkowy zarząda dokumentacji, która w jego opinii powinna być sporządzona, a której podatnik nie posiada. Warto dodać, że na przedstawienie dokumentacji podatkowej podatnik ma tylko 7 dni, co w wielu przypadkach czyni niemożliwym spełnienie żądania organu. Przed podatnikiem, który dokumentacji nie przedstawi, pojawia się realna możliwość oszacowania dochodu i opodatkowania go sanacyjną stawką 50 %.
