Z pewnością jednym z najbardziej uciążliwych i kosztownych podatków dla branży wydobywczej jest podatek od nieruchomości. Mimo orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), w którym wskazano, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), powinien być rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, w dalszym ciągu podatek od nieruchomości nakładany jest przez organy podatkowe na całe wyrobiska, a nie na elementy budowlane wyrobisk górniczych.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości
Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 z późn. zm., zwana dalej: UPiOL) są nieruchomości oraz obiekty budowlane stanowiące:

1) grunty;
2) budynki lub ich części;
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto dokonać analizy poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Definicje legalną pojęcia „budynek” zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 UPiOL, zgodnie z którym budynkiem jest „obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

Z definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), do której odwołuje się art. 1 a ust. 1 pkt 1 UPiOL przy definiowaniu pojęcia budynek wynika, że budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni oraz posiada fundamenty i dach. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych powiela zatem definicję legalną budynku, zawartą w ustawie prawo budowlane. W tym miejscu wskazać należy, iż użyty w art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwrot obiekt budowlany, stanowi wyłącznie doprecyzowanie pojęcia w kontekście definicji zawartych w ustawie prawo budowlane, z uwagi na fakt, iż ustawa prawo budowlane przez obiekt budowlany rozumie 3 kategorie obiektów, a to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

Mając na uwadze powyższe definicje, za budynek podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uznawać należy obiekt, który jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego i również w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Tym samym kluczowe dla zdefiniowania budynku jest określenie trwałego związku z gruntem oraz wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu. Zatem nie odpowiadają wymaganiom „trwałego związku z gruntem” tymczasowe obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Bowiem tymczasowy obiekt budowlany jest to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy i obiekty kontenerowe. Wskazane obiekty, o ile nie są związane trwale z gruntem, nie mogą być uznane za budynek w rozumieniu UPiOL. Warto podkreślić, że trwały związek z gruntem obiektu budowlanego występuje jedynie wówczas, gdy nie został on wzniesiony na określony czas.

Z kolei budowlą, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 UPiOL, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z powyższą definicją z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączone są obiekty małej architektury, gdyż nie stanowią one ani gruntów, ani budynków, jak również budowli, które to obiekty budowlane i nieruchomości podlegają opodatkowaniu tymże podatkiem.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że definicja budowli zawarta w UPiOL odsyła do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego. W związku z tym wszystkie problemy interpretacyjne dotyczące rozumienia pojęcia „budowla” powinny być rozstrzygane na podstawie Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Niestety definicja budowli, którą zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego posiada zbyt ogólny charakter. Trzeba bowiem mieć na względzie, iż w myśl wskazanej normy prawnej budowlą są takie obiekty, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wyrobisko górnicze jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości

Z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika w żaden sposób czy wyrobisko górnicze podlega, czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z pewnością nie stanowi ono budynku, tym samym może być kwalifikowane jako opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowla.

By ustalić, czy wyrobiska górnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, konieczne jest określenie ich statusu prawno-podatkowego. Definicję wyrażenia „wyrobisko górnicze” zawiera ustawa Prawo Geologiczne i Górnicze z dnia 9 czerwca 2011 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 613), zwana dalej: UPGG, przy czym mając na względzie, że ustawa ta pełni podstawową rolę przy regulowaniu zagadnień związanych z wydobywaniem kopalin ze złóż, nie budzi wątpliwości, iż rozważaną definicję należy uznać za wiążącą także na gruncie innych aktów normatywnych, w tym Prawa Budwlanego, o ile prawodawca nie zastrzegł w tych aktach inaczej, co jednak nie miało miejsca. Zgodnie z art. 6 pkt 10 UPGG  wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Tak rozumiane wyrobisko, co nie budzi żadnych wątpliwości, nie może być obiektem budowlanym. Przy okazji warto zauważyć, że przedstawiona definicja wyrażenia „wyrobisko górnicze” oraz definicja wyrażenia „roboty górnicze”, zawarta w art. 6 pkt 11 UPGG, obarczone są błędem logicznym, określanym jako błędne koło pośrednie. Wyrobiskiem górniczym, jak już stwierdzono, jest bowiem przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych, natomiast robotami górniczymi mają być wykonywanie, zabezpieczenia lub likwidowanie wyrobisk w związku z działalnością regulowaną ustawą. Jeśli zatem z oczywistych względów pominąć roboty górnicze polegające na zabezpieczaniu i likwidacji wyrobisk górniczych, to okaże się, iż wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku wykonywania wyrobisk górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą.

Przeciwko zakwalifikowaniu wyrobisk górniczych jako obiektów budowlanych przemawia także treść art. 6 pkt 7 UPGG zawierającego definicję wyrażenia „zakład górniczy”, zgodnie z którą zakładem górniczym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża, w tym: wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze. Skoro bowiem ustawodawca odrębnie wskazał w wyliczeniu części składowych zakładu górniczego wyrobiska górnicze i obiekty budowlane, to nie sposób przyjąć, by wyrobiska mogły zostać zakwalifikowane jako szczególny rodzaj tych ostatnich (zob. uchwała NSA z 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01, ONSA nr 1/2002, poz. 2; uchwała SN z 12 marca 2002 r., sygn. akt III ZP 34/01, OSNP nr 23/2002, poz. 561; wyrok WSA we Wrocławiu z 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/WR 1596/06; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 września 2007 r., sygn. akt I SA/WR 964/07; wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/GL 345/08; wyrok WSA w Gliwicach z 16 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/GL 953/08). Podkreślić należy przy tym, że sytuacja przedstawiałaby się inaczej, gdyby w art. 6 pkt 7 UPGG nie wymieniono obiektów budowlanych, lecz obiekty budowlane zakładu górniczego, którymi – zgodnie z art. 58 UPGG – są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Jedynie wówczas można by próbować bronić stanowiska, że częściami składowymi zakładu górniczego są wyrobiska górnicze jako podziemne obiekty budowlane i obiekty budowlane zakładu górniczego jako naziemne obiekty budowlane.

Dla dalszej analizy istotne jest również wskazanie, że na podstawie treści UPGG wyrobiska górnicze podzielić należy na odkrywkowe i podziemne, przy czym jako szczególny rodzaj wyrobisk górniczych trzeba zakwalifikować otwory wiertnicze (odwierty).

Biorąc pod uwagę, że wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, pozostaje przyjąć, iż odkrywkowe wyrobiska górnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w ramach opodatkowania gruntu, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim są częścią składową nieruchomości gruntowej. Natomiast podziemne wyrobiska górnicze w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie stanowią części składowej nieruchomości gruntowej (zob. uchwała NSA z 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01, ONSA nr 1/2002, poz. 2; uchwała SN z 12 marca 2002 r., sygn. akt III ZP 34/01, OSNP nr 23/2002, poz. 561; wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3364/03; wyrok WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/WR 1064/04; wyrok WSA we Wrocławiu z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/WR 1004/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/WR 1006/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1634/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 944/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/WR 1572/07; wyrok NSA z 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 508/07).
Tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać mogą jedynie budowle oraz urządzenia budowlane, które są zlokalizowane w wyrobiskach górniczych, a nie całe wyrobiska górnicze jako takie.

Budynek lub budowla nie muszą być wykorzystywane do działalności gospodarczej

Zasadniczym kryterium decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą, jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Jest to zatem związek o charakterze formalnym, albowiem co do zasady nie jest istotne czy przedsiębiorca grunty, budynki i budowle faktycznie wykorzystuje dla celów działalności gospodarczej. Jeżeli zatem przedsiębiorca nie wykorzystuje gospodarczo posiadanych gruntów, budynków i budowli, ale z przyczyn innych niż techniczne, to stan ten nie powoduje, że przedmioty te przestały być związane z działalnością gospodarczą.

Podobne wnioski płyną również z analizy orzecznictwa sądowego. Jako przykład może posłużyć wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 439/10), w którym stwierdzono, że: „Decydującym o zakwalifikowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę.(…) Skoro od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 roku, Nr 121, poz. 844 ze zm.) odwołuje się do pojęcia budynku ustalonego na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), to odesłanie to ma charakter pełny, a nie wybiórczy. Dotyczy więc zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. Zatem o tym, czy zakwalifikować budynek do kategorii mieszkalnych czy też pozostałych przesądzają kryteria prawne, przyjęte w Prawie budowlanym. Punktem wyjścia będą ustalenia pozwolenia na budowę. Jeśli pozwolenie będzie dotyczyło budynku niemieszkalnego, wówczas należy go opodatkować według stawki właściwej dla danego rodzaju budynków. Dopiero na podstawie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku niemieszkalnego na mieszkalny i gdy zmiana będzie uwidoczniona w ewidencji gruntów i budynków, można będzie go opodatkować według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. (…) Rozpoczęcie remontu części budynku (prac adaptacyjnych) i czasowe częściowe go niewykorzystywanie nie pozbawia go statusu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można go zatem zakwalifikować jako nieruchomości mieszkalnej czy pozostałej, do której stosowana jest niższa stawka podatkowa.”