Sprzedaż nieruchomości a wydatkowanie uzyskanych środków na zakup nowej – co z podatkiem PIT?

Poważniejszy problem mają Ci, którzy pomimo wstępnej umowy na zakup nowego loku i wpłaty całości środków z winy dewelopera nie zawarli w terminie aktu notarialnego zakupu nowego lokum. Organy podatkowe stoją niestety na niekorzystnym w tym względzie stanowisku – czy słusznie?

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., nr 80, poz. 350, ze zm., dalej zwana: UoPIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 UoPIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:
a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d.  innych rzeczy,
– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Dla przedmiotowych rozważań wskażmy hipotetyczny stan faktyczny – podatnik sprzedał mieszkanie w listopadzie 2011 r. które uprzednio nabył w marcu 2006 r. wobec czego do oceny skutków podatkowych sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdą przepisy UoPIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588, ze zm., dalej zwana: Ustawą zmieniającą) zmieniono zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) UoPIT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) UoPIT, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 UoPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) UoPIT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 UoPIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 – tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

W myśl natomiast przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) UoPIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

  • na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
  • na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
  • na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
  • na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  • na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 UoPIT).
[page_break]
Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż zwolnienie z opodatkowania jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw na cel wskazany w ww. przepisie i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży.

Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonał sprzedaży mieszkanie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Komplikując sytuację, należy założyć, iż podatnik w styczniu 2013 r. zawarł z deweloperem umowę nabycia nowej nieruchomości na podstawie której została uregulowana całość należności za mieszkanie w kwocie przewyższającej uzyskane środki ze sprzedaży poprzedniego lokum.

W związku z powyższym należy wskazać, iż Wnioskodawca w terminie 2 lat od dnia sprzedaży poprzedniej nieruchomości dokonał wydatkowania uzyskanych z ww. transakcji środków na nabycie nowego lokalu mieszkalnego. Jedynie z winy dewelopera do dnia nie doszło do wydania ww. nieruchomości i przekazania jej w formie aktu notarialnego.

Zwolnieniem, o którym mowa, są również objęte także przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 1996 r., sygn.. akt: FPS 5/96, wskazano, że przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a UoPIT jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku (obecnie dwa lata) od dnia sprzedaży.

Taki sam pogląd został zaprezentowany w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r., sygn.. akt: FPS 9/96, z której wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku (obecnie dwa lata) od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 marca 2008 r., sygn.. akt: I SA/Kr 869/07, wskazał, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a UoPIT w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie dopiero po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia. Zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a UoPIT, ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe.

Na zasadność powyższego wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn.. akt: III SA/WA 1459/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku  w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn.. akt: I SA/GD 367/10.

Piśmiennictwo również prezentuje analogiczne stanowisko. Doktryna przyjmuje, iż wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej. Zawarcie takiej umowy i zapłata z tego tytułu określonych kwot, uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, o ile później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa. W tym przypadku ma bowiem miejsce wydatkowanie na cele związane z nabyciem określonych rzeczy lub praw. Wydatkowanie to również zapłata zaliczki na poczet ceny nieruchomości lub prawa. Jeżeli zatem zaliczka, o której mowa, jest zaliczana na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, to w takim wypadku uiszczającemu zaliczkę przysługuje zwolnienie podatkowe (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2006, s. 485).

Konsekwentnie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a UoPIT zwolnienie może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny sprzedawca otrzymał przed zawarciem umowy, a którą podatnik wydatkował na cele mieszkaniowe nie później niż 2 lata od dnia sprzedaży. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego nie jest natomiast wymagane, aby podatnik nabył w okresie dwuletnim nowy lokal mieszkalny, jeżeli w momencie orzekania przez organy podatkowe umowa przyrzeczona doszła już do skutku.

Na zasadność powyższego wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 maja 2014 r., sygn.. akt: I SA/Bd 385/14, podkreślając ,,(…) fakt zawarcia umowy sprzedaży nowego mieszkania po upływie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego mieszkania nie może stanowić podstawy do odmowy przyznania skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego. Ważne jest bowiem to, że przed upływem owych dwóch lat wydatkował on kwotę (…) zł na zakup kolejnego mieszkania, kwota ta została zarachowana na poczet ceny nabycia, oraz w momencie orzekania przez organy podatkowe umowa przyrzeczona przenosząca własność tego mieszkania doszła do skutku (…).”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, w mojej ocenie podatnik nie powinien być zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości z uwagi na zakup nowego lokum.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *